Питання коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту нині має чимало підводних каменів. І саме через специфіку цієї тематики та велику кількість правил. Своєю чергою, не менш важливими є тонкощі відображення такого коригування у ПДВшній декларації. Особливо коли складання та реєстрація податкових накладних і розрахунків коригування відбуваються в різних періодах або якщо припустилися помилок в обов’язкових або необов’язкових реквізитах податкової накладної. Тож зараз розгляньмо найпроблемніші питання

Розрахунки коригування складені в одному звітному періоді, а зареєстровані — в іншому

У зв’язку з неоднозначністю норм ст. 192 ПКУ проблемним лишається відображення зміни податкових зобов’язань/податкового кредиту в декларації з ПДВ, якщо розрахунок коригування складений і зареєстрований у різних місяцях, а саме:

• відображення постачальником розрахунку коригування, який він складає для зменшення податкових зобов’язань;
• відображення отримувачем розрахунку коригування, котрий постачальник складає для збільшення податкових зобов’язань.

Податківці висловили власну точку зору щодо цього у відповіді на запитання в підкатегорії 101.20 системи «ЗІР»: «В податковій декларації з ПДВ якого звітного періоду відображається коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту на підставі розрахунку коригування до податкової накладної?» та в численних листах (див., приміром, листи ДФСУ від 15.12.2015 р. № 26683/6/99-95-42-01-16-01, від 28.12.2015 р. № 27867/6/99-95-42-01-16-01, від 22.01.2016 р. № 2052/7/99-99-19-03-02-17, від 25.05.2016 р. № 11344/6/99-99-15-03-02-15).

Позиція податківців звучить так:

У разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг:

• постачальник має право зменшити податкові зобов’язання в декларації з ПДВ на підставі розрахунку коригування, зареєстрованого в ЄРПН отримувачем протягом 15-денного строку, у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, у якому його складено;
• покупець повинен зменшити податковий кредит у декларації з ПДВ у податковому періоді, на який припадає дата складання розрахунку коригування, і зареєструвати його в ЄРПН у встановлені строки.

Наприклад: якщо постачальник склав розрахунок коригування 28 серпня, а покупець зареєстрував його в ЄРПН 3 вересня, то постачальник має відобразити зменшення податкових зобов’язань, а покупець — зменшити свій податковий кредит у декларації з ПДВ за серпень.

У разі збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг:

• постачальник повинен збільшити податкові зобов’язання в податковій декларації з ПДВ у податковому періоді, на який припадає дата складання розрахунку коригування, і зареєструвати його в ЄРПН у встановлені строки;
• покупець має право збільшити податковий кредит на підставі розрахунку коригування, зареєстрованого в ЄРПН протягом 15-денного строку, у податковій декларації з ПДВ за той звітний (податковий) період, у якому його складено.

Наприклад: якщо постачальник склав розрахунок коригування 28 серпня, але зареєстрував документ у ЄРПН 3 вересня, покупець збільшує податковий кредит у декларації з ПДВ за серпень. Постачальник також повинен буде збільшити свої податкові зобов’язання ще в декларації з ПДВ за серпень.

Як бачимо, своєчасно зареєстрований у ЄРПН розрахунок коригування на зменшення податкових зобов’язань (на збільшення податкового кредиту) потрібно відображати у звітності того періоду, на який припадає його дата складання.

Однак певної неоднозначності в порушене вище питання привносять окремі норми пп.пп. 192.1.1 і. 192.1.1 ПКУ, відповідно до яких постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань, а отримувач — збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Однак орієнтуватися все ж потрібно на дату складання. Така позиція випливає з того, що, якби законотворець хотів прив’язати відображення коригувань у декларації винятково до періоду реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН, мабуть, він не лишав би фрази «постачальник, відповідно, зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок» у пп. 192.1.1 ПКУ та «отримувач, відповідно, збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду» у пп. 192.1.2 ПКУ.

До того ж у загальному випадку коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту, виходячи з норм п. 192.3 ПКУ, мають здійснюватися в контрагентів синхронно.

Утім, як відомо, реєстрація розрахунків коригування в ЄРПН не завжди може відбуватися вчасно. У такому разі податківці прописують ось який порядок коригування (див., приміром, листи ДФСУ від 15.12.2015 р. № 26683/6/99-95-42-01-16-01, від 28.12.2015 р. № 27867/6/99-95-42-01-16-01, від 22.01.2016 р. № 2052/7/99-99-19-03-02-17, від 25.05.2016 р. № 11344/6/99-99-15-03-02-15):

• у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, якщо розрахунок коригування зареєстрований у ЄРПН із порушенням строку реєстрації, то постачальник має право зменшити податкові зобов’язання в податковій декларації з ПДВ того звітного періоду, у якому його зареєстровано в ЄРПН;
• у разі збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг, якщо розрахунок коригування зареєстрований у ЄРПН із порушенням строку реєстрації, то покупець має право збільшити податковий кредит у податковій декларації з ПДВ за той звітний (податковий) період, у якому його зареєстровано в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 днів із дати його складення.

Як бачимо, якщо розрахунки коригування зареєстровані в ЄРПН із порушенням 15-денного строку, зменшення податкових зобов’язань постачальником (збільшення податкового кредиту отримувачем) проводиться в періоді реєстрації відповідного документа в ЄРПН. Тобто в таких ситуаціях відкоригувати податкові зобов’язання/податковий кредит не вдасться, допоки контрагент не зареєструє розрахунку коригування в ЄРПН.

При цьому в разі невчасної реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН податківці говорять про можливість коригування протягом 365-ти днів із дати складання розрахунку коригування (при зменшенні податкових зобов’язань або збільшенні податкового кредиту). Але ж ми знаємо, що 365 днів для реєстрації ЄРПН насправді на практиці становлять 180 календарних днів. Адже наразі система електронного адміністрування ПДВ не пропускає в ЄРПН податкові накладні/розрахунки коригування, із дати складання яких минуло понад 180 календарних днів. Детальніше про цю проблему ми розповідали в матеріалі «Податкова накладна не зареєстрована в ЄРПН протягом 180 днів: чи буде податковий кредит із ПДВ» газети № 124/2016.

У такому випадку, якщо розрахунок коригування не зареєстрований у ЄРПН протягом 180-ти календарних днів або взагалі не складений на таку операцію, контролери рекомендують (див.листи ДФСУ від 15.12.2015 р. № 26683/6/99-95-42-01-16-01, від 28.12.2015 р. № 27867/6/99-95-42-01-16-01, від 22.01.2016 р. № 2052/7/99-99-19-03-02-17):

• у разі збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг податковий кредит покупця не може бути збільшений, але постачальник зобов’язаний збільшити суми податкових зобов’язань за відповідний звітний (податковий) період, у якому здійснюється зміна суми компенсації вартості товарів/послуг;
• у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг податкові зобов’язання постачальника не можуть бути зменшені, але покупець зобов’язаний зменшити податковий кредит за відповідний (податковий) період, у якому здійснюється зміна суми компенсації вартості товарів/послуг на підставі бухгалтерської довідки.

Що ж, таке роз’яснення, як кажуть, цілком у дусі податківців, оскільки має винятково фіскальний характер. Плюс до того — доволі неоднозначно виглядає заборона збільшити податковий кредит покупцем у разі збільшення суми компенсацій, якщо розрахунок коригування не було зареєстровано протягом 180-ти днів із дати його складання. Адже ще в попередньому абзаці цих роз’яснень (див. листи ДФСУ від 15.12.2015 р. № 26683/6/99-95-42-01-16-01, від 28.12.2015 р. № 27867/6/99-95-42-01-16-01, від 22.01.2016 р. № 2052/7/99-99-19-03-02-17) податківці говорили про таку можливість протягом 365-ти днів. Це, найімовірніше, пов’язано з тим, що наразі система електронного адміністрування ПДВ не пропускає в ЄРПН податкові накладні/розрахунки коригування, із дати складання яких минуло понад 180 календарних днів.

Для зручності відобразимо схематично, коли потрібно коригувати податкові зобов’язання/податковий кредит (див. таблицю).

Таблиця

Особливості коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту
залежно від дати реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН

* Такий висновок робимо на підставі абз. 15 п. 201.10 ПКУ, який мовить:

«Відсутність факту реєстрації платником податку — продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов’язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов’язань за відповідний звітний період» (Виділено редакцією).

Плюс до того — не варто забувати про штрафні санкції за порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН на підставі ст. 120¹ ПКУ.

** Див. роз’яснення податківців у листах від 15.12.2015 р. № 26683/6/99-95-42-01-16-01, від 28.12.2015 р. № 27867/6/99-95-42-01-16-01, від 22.01.2016 р. № 2052/7/99-99-19-03-02-17.

*** Коригування податкового кредиту в такій ситуації здійснюється незалежно від факту отримання розрахунку коригування до податкової накладної. Такий висновок зробили контролери у своєму роз’ясненні в підкатегорії 101.07 системи «ЗІР» (див. відповідь на запитання:«Чи повинен покупець — платник ПДВ самостійно зменшити податковий кредит у разі відмови з боку постачальника товарів/послуг надати розрахунок коригування при поверненні постачальнику товарів/послуг або поверненні покупцю попередньої оплати?»).

А ще — не варто забувати про штрафні санкції за порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН на підставі ст. 120¹ ПКУ.

**** Про таке право стверджували податківці неодноразово у своїх листах (див. листи ДФСУ від 04.08.2016 р. № 16922/6/99-95-42-01-15, від 04.02.2016 р. № 2362/6/99-99-19-03-02-15, від 10.02.2016 р. № 2643/6/99-99-19-03-02-15).

Розрахунки коригування для виправлення помилок в обов’язкових реквізитах заголовної частини податкової накладної

Питання в цій ситуації звучить так: у декларації з ПДВ за який період відображати податковий кредит за податковою накладною, в обов’язкових реквізитах заголовної частини котрої допущено помилку:

• у періоді складання чи реєстрації податкової накладної в ЄРПН?
• після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування, яким цю помилку виправлено?

Податківці щодо цього роблять однозначний висновок:

«сума ПДВ, зазначена у податковій накладній, в обов’язкових реквізитах заголовної частини якої допущено помилки і які виправлено шляхом складання розрахунку коригування, може бути включена до складу податкового кредиту після реєстрації такого розрахунку коригування в ЄРПН, але не пізніше 365 календарних днів із дати складання такої податкової накладної» (Виділено редакцією).

Така їх позиція була озвучена в листах від 13.04.2016 р. № 8195/6/99-99-19-03-02-15, від 11.02.2016 р. № 2973/10-28-10-06-11, від 16.12.2015 р. № 27154/10/28-10-06-11, від 29.10.2015 р. № 23009/6/99-99-19-03-02-15.

Таку саму думку контролери висловлюють у відповіді на запитання: «Чи має право покупець віднести до складу податкового кредиту суму ПДВ, зазначену в податковій накладній, у реквізитах якої допущено помилки та які виправлено шляхом складання розрахунку коригування?» у підкатегорії 101.14 системи «ЗІР».

Ця позиція податківців, звісно, неабияк радує. Однак, говорячи про виправлення обов’язкових реквізитів заголовної частини податкової накладної, варто чітко розуміти, про які конкретно реквізити йдеться.

Так, до обов’язкових реквізитів заголовної частини податкової накладної належать:

• порядковий номер податкової накладної;
• дата виписки;
• назва покупця та продавця;
• податковий номер продавця та покупця.

Проте геть не всі помилки в цих реквізитах можна виправити лише за допомогою розрахунку коригування.

Скажімо, у статті «Розрахунок коригування: правила складання» газети № 172/2016 ми писали, що помилку в ІПН покупця виправляють за допомогою сторнуючого розрахунку коригування та нової податкової накладної. І саме нова накладна з правильним ІПН покупця слугуватиме підставою для відображення податкового кредиту.

У разі якщо постачальник неправильно зазначив у накладній свій ІПН, він не зможе зареєструвати документ у ЄРПН.

Щодо помилки в номері й даті податкової накладної, то їх за допомогою розрахунку коригування також не можна виправити (п. 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307). У такій ситуації взагалі логічно буде анулювати неправильно складену податкову накладну (із неправильною датою), і скласти нову (правильну) Детальніше про це — у матеріалі «Помилка в даті складання податкової накладної: чи можна скласти розрахунок коригування» газети № 175/2016).

Тобто теоретично помилку за допомогою одного розрахунку коригування можна виправити в назві продавця та покупця, на практиці ― у назві покупця.

Так, в останньому абзаці п. 201.10 ПКУ прямо сказано: податкова накладна, що міститьпомилки в реквізитах, визначених п. 201.1 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов’язань, є підставою для віднесення покупцем сум ПДВ до податкового кредиту.

Як бачимо, питання в тому, наскільки значними є такі помилки. Якщо вони дозволяють ідентифікувати здійснену операцію, інакше кажучи — вони незначні (приміром, назву продавця зазначили не ТОВ «Гарні справи», а ТОВ «Гарні спррави»), то проблем із податковим кредитом не повинно бути. Якщо ж допущені помилки не дають можливості ідентифікувати здійснену операцію, її зміст, період, сторони та суму податкових зобов’язань, то право на податковий кредит на підставі такої податкової накладної виникає лише після виправлення цих помилок шляхом складання до такої податкової накладної розрахунку коригування та реєстрації його в ЄРПН.

Розгляньмо таку ситуацію.

Насамперед слід обов’язково попросити постачальника скласти розрахунок коригування до податкової накладної. Після цього в покупця є 2 варіанти дій.

Варіант 1. Подати уточнюючий розрахунок до декларації за період, у якому було відображено податкову накладну з помилкою. За допомогою уточнюючого розрахунку «зняти» податковий кредит і відобразити його у звітності того періоду, у якому було зареєстровано відповідний розрахунок коригування. Цей варіант узгоджується з позицією контролерів, є безпечним, але має фіскальний характер. Водночас у разі виникнення недоплати ПДВ у бюджет унаслідок такого перенесення податкового кредиту в інший звітний період доведеться нарахувати штраф у розмірі 3–5% (залежно від способу подання уточнюючого розрахунку).

Варіант 2. Отримавши розрахунок коригування з виправленнями, лишити податковий кредит у звітному періоді складання податкової накладної. Адже розрахунком коригування виправлено неточності в податковій накладній. Після цього така податкова накладна не міститиме недоліків, які б не дозволяли відображати за нею податковий кредит. Водночас саме п. 198.2 ПКУ встановлює дати виникнення податкового кредиту.

Своєю чергою, за приписами абз. 2 п. 198.6 ПКУ платник ПДВ несе відповідальність тоді, коли на момент його перевірки контролерами суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, лишаються не підтвердженими податковими накладними, митними деклараціями чи іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ. Тобто виправлення помилки в податковій накладній не повинно змінювати звітний період, у якому платник ПДВ має відобразити податковий кредит. Але такий підхід доволі сміливий і небезпечний, зважаючи на позицію податківців.

Однак, як свідчить практика та роз’яснення ДФСУ, податківці — прихильники саме першого фіскального варіанта. Тож тим, хто хоче уникнути конфліктів із контролерами, суми ПДВ із податкових накладних із помилками в обов’язкових реквізитах рекомендуємо включати до податкового кредиту у звітному періоді реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування, якими ці помилки виправлено.

Таким чином, навіть якщо помилку в податковій накладній виправлено ще до складання та подання декларації з ПДВ за звітний період, але розрахунок коригування, яким її виправлено, зареєстровано в ЄРПН уже в наступному звітному періоді (наприклад, у перших числах наступного місяця), то обережним платника ПДВ податковий кредит за такою накладною варто відобразити в наступному звітному періоді (періоді реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН).

Розрахунки коригування для виправлення помилок у необов’язкових реквізитах податкової накладної

Іноді трапляються ситуації, коли постачальник складає та реєструє в ЄРПН розрахунок коригування для виправлення помилок у необов’язкових реквізитах податкової накладної. При цьому після проведення відповідних коригувань обсяги постачання товарів/послуг і сума податкового кредиту покупця не змінюються.

Відповідно, постає запитання: чи потрібно покупцю коригувати податковий кредит у такій ситуації?

Контролери в такому випадку зазначають: «підстав для коригування податкового кредиту в декларації з ПДВ і, відповідно, заповнення розрахунку коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1) (додаток 1) немає» (див. листи ДФСУ від 29.10.2015 р. № 23009/6/99-99-19-03-02-15, від 16.12.2015 р. № 27154/10/28-10-06-11, від 11.02.2016 р. № 2973/10-28-10-06-11).

Щойно викладена позиція контролерів є цілком слушною та з нею важко не погодитися.

Нагадаємо: іще в статті «Чи показувати в додатку Д1 до декларації з ПДВ розрахунки коригування, якими виправляли помилки в податкових накладних» газети № 46/2015 ми говорили, що в додаток Д1 до декларації з ПДВ можуть потрапити лише ті розрахунки коригування, які вплинули на обсяги постачання товарів/послуг і, відповідно, суму податкових зобов’язань або податкового кредиту. Свідчить про це й сама форма декларації з ПДВ.

Водночас зауважимо, що до необов’язкових реквізитів податкової накладної, виправлення помилок у яких не впливає на суму компенсації вартості товарів/послуг, належить, зокрема, одиниця виміру товару/послуги (графи 4, 5 податкової накладної).

Щодо цього реквізиту — у листі від 15.10.2015 р. № 23354/10/28-10-06-11 контролери дійшливисновку: «податкова накладна, у табличній частині якої невірно заповнено графи 5.1 і 5.2, не вважається такою, що заповнена з порушеннями» (раніше одиниця виміру товару/послуги відображалася в рядках 5.1 і 5.2 податкової накладної).

Отже, якщо помилка допущена в необов’язкових реквізитах податкової накладної, то її можна не виправляти. На податковий кредит покупця це все одно жодним чином не вплине.