Пільга з ПДВ з постачання вугілля діє з 01.01.2016 р. Одна з особливостей застосування цієї пільги полягає в тому, що платник має право від неї відмовитися. Причому процедура такої відмови з 01.01.2017 р. змінилася. Про пов’язані з цим проблеми йтиметься у статті.

Порядок надання “вугільної” пільги

Відповідно до п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ тимчасово, до 1 січня 2019 р., звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД. Тобто пільга поширюється тільки на постачання зазначених товарів у межах України, а експортні постачання не пільгуються.

У листі Головного управління ДФС у Миколаївській області від 03.03.2016 р. № 734/10/14-29-12-01-10 податківці роз’яснили, що звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання на митній території України вугілля відповідно до п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ діє незалежно від:

– походження вугілля (імпортований на митну територію України або видобутий на митній території України);

– того, суб’єкт господарювання – постачальник безпосередньо здійснює видобуток вугілля або є посередником.

Відзначимо, що зазначена пільга діє за умовчанням, якщо платник хоче від неї відмовитися, то він повинен подати відповідну заяву (про це див. нижче).

У разі застосування пільги з п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ норми п. 198.5 ПКУ не застосовуються в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми ПДВ із вартості яких було включено до податкового кредиту у звітних (податкових) періодах, що передували періоду початку застосування пільги.

Порядок застосування цієї норми викликає різночитання. Є підстави вважати, що вона поширюється на будь-який період, що передував періоду початку застосування пільги конкретним платником. Наприклад, якщо платник почав застосовувати пільгу з квітня 2016 р., то норми п. 198.5 ПКУ не застосовуються до товарів/послуг, необоротних активів, що використовуються в пільгованих операціях, які були придбані до квітня 2016 р. Цей висновок підтверджує й лист Головного управління ДФС у Миколаївській області від 10.05.2016 р. № 1531/10/14-29-12-01-10.

Водночас трапляється також інший підхід, згідно з яким указаний виняток у частині незастосування п. 198.5 ПКУ поширюється тільки на ті товари/послуги, необоротні активи, які були придбані до моменту набуття чинності нормами п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (а саме до 01.01.2016 р.).

Для тих платників, які застосовують пільгу не з 01.01.2016 р., питання щодо можливості ненарахування податкових зобов’язань із ПДВ за п. 198.5 ПКУ на залишки відповідних товарів/послуг дуже важливе. Тому рекомендуємо з цього приводу отримати письмову індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ.

Тим часом не всім платникам зручно користуватися цією пільгою.

Наприклад, деяким суб’єктам господарювання було проблематично вносити зміни до договорів про закупівлю. Ця проблема розглядалась, зокрема, у листі ДФСУ від 14.06.2016 р. № 10170/5/99-99-15-03-02-16. У ньому податківці повідомили, що ПДВ на визначену в договорі про закупівлю вартість зазначеного в п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУвугілля та/або продуктів його збагачення не нараховується.

А ось у разі відмови платника податку від застосування тимчасового режиму звільнення від оподаткування ПДВ під час здійснення операцій із постачання вугілля та/або продуктів його збагачення сума ПДВ повинна додаватися до бази оподаткування ПДВ, визначеної п. 188.1 ПКУ.

При цьому податківці допустили можливість внесення змін до договору про держзакупівлю вугілля, апелюючи до того, що істотні умови договору про закупівлю можуть змінюватися в разі зміни ціни у зв’язку зі зміною ставок податків і зборів пропорційно до змін таких ставок.

Свого часу таку можливість було підтверджено в роз’ясненні Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 07.04.2015 р. № 3302-05/11398-07, у якому зазначалося, що обсяг закупівлі в цьому випадку не змінюється. Зараз аналогічні норми передбачено в пп. 6 п. 4 ст. 36 Закону № 922.

Якщо вугілля закуповується в постачальника з ПДВ у той період, коли пільга вже застосовується, а продається без ПДВ, то суб’єкт господарювання може залишитися “в накладі”.

Адже в цьому випадку на підставі абз. “б” п. 198.5 ПКУ він повинен нарахувати “компенсуючі” податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду та зареєструвати в ЄРПН у строки, установлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 р., – у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту) у разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їхнього використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування, зокрема, відповідно до підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

При цьому такий постачальник поставить вугілля без ПДВ і покупець не сплатить ПДВ у складі його вартості.

Звертаємо увагу також на те, що в указаній нормі абз. “б” п. 198.5 ПКУ необхідність нарахування “компенсуючих” податкових зобов’язань за товарами/послугами, необоротними активами “прив’язана” до факту відображення податкового кредиту за ними лише щодо операцій, здійснених до 01.07.2015 р. Але це “не наш” випадок.

Податківці раніше неформально розглядали цю проблему та пропонували нараховувати “компенсуючі” податкові зобов’язання за товарами/послугами, тільки якщо за ними було відображено податковий кредит (див., наприклад, листи ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, від 12.01.2017 р. № 599/7/99-99-15-03-02-17).

Однак недавно контролери стали відходити від своєї колишньої позиції. Так, у листах ДФСУ від 12.01.2017 р. № 408/6/99-99-15-03-02-15 та від 14.04.2017 р. № 661/2/99-99-15-03-02-10 було зроблено висновок про те, що “обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ виникає у платника податку у разі, якщо придбані товари/послуги призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності такого платника податку, незалежно від того, чи при придбанні таких товарів/послуг суми ПДВ включалися до складу податкового кредиту, чи ні (за виключенням товарів/послуг, придбаних до 1 липня 2015 року)”.

Якщо формально дотримуватися цього підходу, то платник ПДВ, який використовує пільгу з п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, повинен буде нарахувати “компенсуючі” податкові зобов’язання навіть у тому разі, якщо він купував вугілля в періоді застосування пільги без ПДВ. Безумовно, такий підхід суперечить системному прочитанню ПКУ, але його слід мати на увазі. Тому з цього питання варто отримати письмову індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ.

Як відмовитися від пільги

Згідно з абз. 3 п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ платник податку може відмовитися від використання “вугільної” пільги чи зупинити її використання на один або кілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій указується перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платник відмовляється або зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податку до настання звітного періоду, у якому платник податку не передбачає її використання.

Відмова від використання пільги, указаної в п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, або застосування її використання зупиняється з першого числа звітного (податкового) періоду, зазначеного в заяві.

Форму заяви про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, наведено в додатку 3 до Порядку № 21. Така заява може бути подана як самостійний документ (див. роз’яснення з розділу 101.12 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ).

Відзначимо, що до 01.01.2017 р. норму п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ було сформульовано інакше. Так, у ній передбачалося, що відмова від пільги застосовується з періоду, у якому було подано таку заяву.

За новими правилами заяву потрібно подавати заздалегідь. У підсумку через “нестиковку” перехідних норм вийшло, що відмовитися від застосування вугільної пільги, починаючи із січня 2017 р., було неможливо (див. листи ДФСУ від 22.02.2017 р. № 3673/6/99-99-15-03-02-15, № 3675/6/99-99-15-03-02-15).

У разі подання заяви в січні 2017 р. відмовитися від пільги можна було тільки з лютого. А під час здійснення в січні 2017 р. операцій з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення постачальник був зобов’язаний застосовувати до таких операцій режим звільнення від оподаткування ПДВ, визначений п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

У цьому разі в січні 2017 р. податкові зобов’язання з ПДВ під час здійснення операцій з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення не визначаються, відповідно право на формування податкового кредиту під час придбання такої продукції в платника ПДВ – покупця відсутні. Водночас постачальник зобов’язаний скласти податкову накладну за такою операцією на платника ПДВ – покупця, у графі “Складена на операції, звільнені від оподаткування” верхньої лівої частини зробити запис “Без ПДВ” та зареєструвати її в ЄРПН.

З цього випливає важливий висновок: якщо постачальник не мав права у звітному періоді на відмову від пільги й помилково склав покупцеві податкову накладну з ПДВ на такі операції, то права на податковий кредит у покупця не буде. Тому всім покупцям варто перевірити, чи подавав постачальник заяву про відмову від пільги та в якому періоді він це зробив.

Касовий метод

Платники, які відмовилися від застосування “вугільної” пільги, визначають податкові зобов’язання за касовим методом. Так, згідно з п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ тимчасово, до 1 січня 2019 р., платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у п. 187.1 ПКУ та в п. 198.2 ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2019 р.

Якщо операції, визначені п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку:

– покупцям – платникам ПДВ – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, у якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця;

– покупцям – особам, не зареєстрованим платниками ПДВ, – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, у якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця.

Ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць. Порядок складання таких зведених податкових накладних контролери подали в роз’ясненні з розділу 101.16 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ.

Особливості застосування касового методу з ПДВ для цієї ситуації роз’яснено в листах ДФСУ від 22.01.2016 р. № 2055/7/99-99-19-03-02-17, від 19.02.2016 р. № 3686/6/99-95-42-01-16-01, від 23.02.2016 р. № 3914/6/99-95-42-01-16-01, від 22.07.2016 р. № 15913/6/99-99-15-03-02-15.

Зокрема, у листі ДФСУ від 22.07.2016 р. № 15913/6/99-99-15-03-02-15 зазначалося, що визначення сум податкового кредиту з ПДВ за касовим методом у разі здійснення платником ПДВ перелічених у п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ операцій є обов’язкомплатника ПДВ, а не його правом.

Касовий метод поширюється тільки на постачальників товарів/послуг, перелічених у п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. А ось ті платники, які купують зазначені товари/послуги для використання у своїй діяльності та не здійснюють їхнього подальшого постачання, формують свій податковий кредит у загальновстановленому порядку за правилом “першої події” на підставі отриманих ними податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН.

За одночасного здійснення платником податку операцій з постачання товарів/послуг, перелічених у п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, та інших товарів/послуг касовий метод визначення податкових зобов’язань з ПДВ не застосовується до таких інших операцій.

Податковий кредит за касовим методом визначається такими платниками як за операціями з придбання безпосередньо товарів/послуг, перелічених у п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, так і тих товарів/послуг, які використовуються для здійснення операцій з їхнього постачання.

У разі придбання товарів/послуг, які не призначені для використання в операціях з постачання товарів/послуг, перелічених у п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, касовий метод визначення податкового кредиту з ПДВ не застосовується.

У разі придбання товарів/послуг, які одночасно призначені як для забезпечення виконання операцій з постачання товарів/послуг, перелічених у п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, так і для здійснення інших операцій, касовий метод визначення податкового кредиту з ПДВ застосовується лише в частині, пропорційній до обсягу постачання товарів/послуг, перелічених у п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

З деталями застосування “вугільної” пільги ви можете також ознайомитися в публікаціях “Вугільна” пільга з ПДВ: практичні ситуації” і “Касовий” метод за операціями з вугіллям: нюанси процедури”.

1. ПКУ– Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
2. Закон № 922– Закон України “Про публічні закупівлі” від 25.12.2015 р. № 922-VIII.
3. Порядок № 21– Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21.

Влада Карпова, к. е. н., експерт, ЛІГА:ЗАКОН

Джерело: БУХГАЛТЕР&ЗАКОН – не забудьте оформити передплату на улюблене видання!