Print Friendly and PDF
Определение и классификация основных средств
Определение и классификация основных средств

Прежде чем рассматривать операции с основными средствами (далее — ОС), разберемся, что же они собой представляют и какие объекты включают. Начнем с определения. При этом заметим: «бухгалтерское» и «налоговое» определения ОС во многом схожи, однако есть и отличия. Об этом далее и поговорим.

Определение ОС

ОС в бухгалтерском учете

Порядок бухгалтерского учета ОС регулирует П(С)БУ 7. В п. 4 этого стандарта мы и находим определение термина «основные средства». Это материальные активы, которые содержатся предприятием с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он дольше года).

В бухгалтерском учете объект ОС признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и его стоимость может быть достоверно определена (п. 6 П(С)БУ 7). Единицей учета является объект ОС (п. 7 П(С)БУ 7).

При этом под объектом ОС понимают (п. 4 П(С)БУ 7):

— законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему;

— конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

— обособленный комплекс конструктивно объединенных предметов одинакового или различного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно;

— другой актив, соответствующий определению ОС, или часть такого актива, контролируемая предприятием.

Причем если один объект ОС состоит из частей, которые имеют разный срок полезного использования (эксплуатации), то

каждая из этих частей может признаваться в бухучете отдельным объектом ОС

Для целей бухгалтерского учета п. 5 П(С)БУ 7 подразделяет ОС на собственно ОС и прочие необоротные материальные активы. «Бухгалтерская» классификация ОС по конкретным субсчетам приведена в табл. 1.1 на с. 5.

ОС в налоговом учете

Прежде всего отметим: «налоговое» определение ОС важно не для всех плательщиков налога на прибыль, а только для высокодоходников* и малодоходников-добровольцев, которые приняли решение корректировать свой финрезультат на разницы, установленные НКУ**. Ведь именно им приходится вести отдельный налоговый учет ОС.

* Напомним: высокодоходники — это плательщики налога на прибыль, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный (налоговый) период превышает 20 млн грн. (абзац восьмой п.п. 134.1.1 НКУ).

** Подробно о разницах по налогу на прибыль см. в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 52.

Что касается прочих малодоходников, то они в целях налогообложения ориентируются исключительно на бухгалтерский финрезультат. А потому и определение их интересует только «бухгалтерское» (см. выше).

Если вы не попали в число счастливчиков, дальше информация для вас.

«Налоговое» определение ОС приведено в п.п. 14.1.138 НКУ. Так, ОС — это материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр, (1)стоимость которых превышает 6000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом, (2) которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога и (3) ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию больше одного года (или операционного цикла, если он дольше года).

Упомянутой нормой установлено также, что «налоговыми» ОС не могут быть:

— земля;

— незавершенные капитальные инвестиции;

— автомобильные дороги общего пользования;

— библиотечные и архивные фонды;

— материальные активы, стоимость которых не превышает 6000 гривень;

— непроизводственные ОС;

— нематериальные активы.

Из приведенного определения следует: материальные ценности могут быть отнесены в состав ОС в налоговом учете, если соблюдаются одновременно три условия.

  1. Объект предназначен для использования в хозяйственной деятельностипредприятия-налогоплательщика. Необоротные материальные активы, которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, для целей налогового учета классифицируются как непроизводственные ОС(п.п. 138.3.2 НКУ).

Расходы на приобретение (изготовление), ремонт, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения непроизводственных ОС в налоговом учете амортизации не подлежат. А вот в бухгалтерском учете амортизацию начисляют по всем объектам ОС, в том числе по тем, которые в налоговом учете считаются непроизводственными.

  1. Объект планируется использовать более одного года(или операционного цикла, если он дольше года) с даты ввода в эксплуатацию. В данном случае значение имеет именно ожидаемый (предполагаемый) срок использования объекта, а не фактический период его эксплуатации. Так что даже если объект реализуют (ликвидируют) доистечения указанного выше срока, он не теряет статус ОС. А значит, к операциям с таким объектом должны применяться специальные правила налогообложения, установленные для ОС.

Товарно-материальные ценности (далее — ТМЦ), предполагаемый срок полезного использования которых не превышает указанного промежутка времени, не включаются в состав ОС, а считаются оборотными активами.

  1. Стоимость объекта превышает 6000 грн.* Здесь важны два момента.

* Для ОС, которые были введены в эксплуатацию до 01.09.2015 г., стоимостный критерий составляет 2500 грн.

Во-первых, применение стоимостного критерия зависит от статуса предприятия в качестве плательщика НДС и направления использования объекта. Так, с суммой 6000 грн. сравнивают стоимость приобретенного актива:

— без НДС, если предприятие зарегистрировано плательщиком НДС и ОС планируется использовать в налогооблагаемых операциях;

— с НДС, если предприятие не зарегистрировано плательщиком НДС или если ОС приобретают для использования в необлагаемых и освобожденных от налогообложения операциях;

— с учетом части суммы НДС, которую рассчитывают исходя из доли использования объекта ОС в облагаемых операциях. Это происходит, если предприятие, зарегистрированное плательщиком НДС, приобретает ОС, которые будут участвовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения) операциях. При этом результаты последующего перерасчета доли использования объекта ОС в налогооблагаемых операциях согласно п. 199.4 НКУ на отнесение объекта в состав ОС уже не повлияют.

Во-вторых, сопоставлять с суммой 6000 грн. нужно стоимость актива с учетом всех расходов, сопутствующих его приобретению. К таким расходам, в частности, относят стоимость транспортировки, монтажа, наладки и т. п. (подробнее о формировании первоначальной стоимости объектов ОС см. на с. 11).

Те материальные ценности, стоимость которых не превышает установленный стоимостный критерий (6000 грн.), а срок службы составляет более одного года (операционного цикла), в налоговом учете расценивают как малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА).

Классификация ОС

Налоговая классификация объектов ОС максимально приближена к их классификации в бухгалтерском учете. Так, в соответствии с п.п. 138.3.3 НКУ ОС и прочие необоротные материальные активы классифицируются по 16 группам. А внутри каждой из этих групп ведется пообъектный учет материальных ценностей.

Ориентиром в вопросах налоговой классификации необоротных активов может послужить УКТ ВЭД. Минфин для бухгалтерских целей ранее требовал использовать Классифика- тор ДК 013-97(см. письмо от 28.03.2014 г. № 31-08410-07-21/6647 ). Однако классификация ОС в этом документе устарела и уже давно не соответствует законодательству.

Учитывая это, при классификации ОС нужно ориентироваться в первую очередь на П(С)БУ 7НКУ, а также профильные нормативные акты. А разного рода классификаторы следует применять как общий ориентир при условии, что их положения не противоречат действующему законодательству.

Подробную информацию о классификации ОС и прочих необоротных материальных активов в бухгалтерском и налоговом учете для удобства представим в табл. 1.1.

Таблица 1.1. Классификация ОС в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет Налоговый учет
Номер субсчета Название субсчета Номер группы Название группы
100 Инвестиционная недвижимость
Согласно п. 4 П(С)БУ 32 инвестиционная недвижимость — это собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле и содержащиеся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности.

В налоговом учете инвестнедвижимость отдельно не выделяется, а учитывается по общим правилам (земельные участки — в группе 1, здания и сооружения — в группе 3).

101 Земельные участки 1 Земельные участки
Земельные участки не являются объектом для начисления амортизации, поскольку их стоимость со временем не изменяется (кроме случаев переоценки). Если земельный участок приобретается одновременно с объектом недвижимости, то следует отдельно учитывать недвижимость (в налоговом учете это объект группы 3) и отдельно — земельный участок.

Несмотря на то что согласно п.п. 14.1.138 НКУ стоимость земли в налоговом учете не относится к ОС, п.п. 138.3.3 НКУ предусматривает для учета земельных участков группу 1.

102 Капитальные расходы на улучшение земель 2 Капитальные расходы на улучшения земель, не связанные со строительством
К таким улучшениям могут быть отнесены расходы на мелиорацию, ирригацию, осушение, обогащение и другие виды улучшений природных свойств почвы земельного участка.
103 Здания и сооружения 3 Здания
Сооружения
Передаточные устройства
Особенность учета зданий заключается в том, что их в равной степени можно квалифицировать и как один объект, включая все его конструктивные элементы и системы жизнеобеспечения (тогда какие-либо изменения, добавления или улучшения таких систем будут считаться ремонтом/улучшением здания в целом), и как совокупность отдельных объектов (собственно здание, лифтовое хозяйство, различные системы сигнализации и т. п.).

К сооружениям относят дамбы, тоннели, эстакады, мосты. Кроме того, примерами сооружений могут быть:

— железнодорожные пути (код 120201 класса «Здания и сооружения железнодорожного транспорта» Классификатора ДК 013-97);

— дороги, улицы, автострады (код 120103 подгруппы «Здания промышленные и специальные и инженерные сооружения» Классификатора ДК 013-97);

— дороги для технологического автотранспорта промышленных предприятий, площадки, тротуары и пешеходные зоны, асфальтовое покрытие вокруг зданий, которое выполняет свои собственные отдельные функции (например, стоянка для служебных автомобилей — см. письмо Минфина от 05.12.2011 г. № 31-08410-07-10/30264). Учтите! Асфальтовое покрытие в цехе целесообразнее рассматривать как составную часть здания. Ведь оно вместе со зданием цеха выполняет, так сказать, взаимодополняющие функции. В таком случае в бухучете стоимость асфальтового покрытия увеличивает первоначальную стоимость здания и учитывается на субсчете 103 «Здания и сооружения», а в налоговом учете — в составе ОС группы 3 подгруппы «Здания»;

— заборы, ограждения (если забор возводится без привязки к какой-либо недвижимости и выполняет определенные самостоятельные функции или обслуживает несколько объектов недвижимости, то он будет считаться самостоятельным объектом ОС).

Обратите внимание! Автомобильные дороги общего пользования в налоговом учете к ОС не относятся (п.п. 14.1.138 НКУ). И несмотря на то, что они не приведены в п.п. 138.3.2 НКУ среди объектов, не подлежащих амортизации, учитывать их в налоговом учете и амортизировать не нужно.

К передаточным устройствам относятся земельные улучшения, созданные для выполнения специальных функций по передаче энергии, вещества, сигнала, информации и т. п. любого происхождения и вида на расстояние: линии электропередачи, трубопроводы, водопроводы, тепловые и газовые сети, линии связи и т. п. (п.п. 14.1.143 НКУ).

104 Машины и оборудование 4 Машины и оборудование
Ориентиром для отнесения актива к этой группе может служить разд. XVI «Машины, оборудование и механизмы; электротехническое оборудование; их части; звукозаписывающая и звуковоспроизводящая аппаратура, аппаратура для записи или воспроизведения телевизионного изображения и звука, их части и приспособления» УКТ ВЭД, а также Классификатор ДК 013-97.

Примерами объектов, относимых к этой группе, могут быть:

— тракторы, комбайны (тракторы садово-огородные (код 310101) и тракторы гусеничные (код 310404), машины для сбора зерна, фруктов и овощей (код 310108) из подгруппы «Машины и оборудование» Классификатора ДК 013-97);

— мини-электростанции (двигатели, генераторы и трансформаторы электрические (код 310800) из подгруппы «Машины и оборудование» Классификатора ДК 013-97);

— топливно-раздаточная колонка (ТРК) (как отдельный учетный объект). Если же ТРК рассматривается как структурный компонент АЗС, то она считается объектом ОС группы 3, подгруппа «Сооружения»;

— по мнению налоговиков на местах, к ОС группы 4 следует также относить пылесосы, кондиционеры и сплит-системы (см. письмо ГНА в Днепропетровской области от 29.09.2011 г. № 28676/10/15-124). Однако, на наш взгляд, такие объекты можно учитывать в группе 6.

В группу 4 ОС в налоговом учете включают также (п.п. 138.3.3 НКУ): электронно-вычислительные машины, прочие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом), прочие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 6000 гривень. То есть в эту группу ОС попадут:

— мини-АТС;

— РРО и банкоматы;

— SSD-накопители достаточно большого объема и стоимостью более 6000 грн.;

— принтеры, сканеры;

— компьютерные программы (по нашему мнению, речь идет о тех из них, которые неразрывно связаны с ЭВМ и другими машинами для автоматической обработки информации (так называемых ОЕМ-версиях)).

105 Транспортные средства 5 Транспортные средства
Здесь учитываются не только автомобильный транспорт, но и прочие виды транспортных средств (железнодорожные, водные, воздушные), а также электротранспорт. Ориентиром для отнесения актива к этой группе может служить разд. XVII «Средства наземного транспорта, летательные аппараты, плавучие средства и связанные с транспортом устройства и оборудование» УКТ ВЭД, а также другие государственные классификаторы. В эту группу, в частности, включаются:

— мотоциклы, автобусы и троллейбусы, локомотивы и тепловозы, самолеты и вертолеты, суда (все эти транспортные средства отнесены к подгруппе «Средства транспортные, включая грузовые и легковые автомобили» Классификатора ДК 013-97);

— строительный вагончик (если он зарегистрирован как транспортное средство и при этом выполняет специальные рабочие функции). Если же такой вагончик как транспортное средство не зарегистрирован, в налоговом учете он учитывается как объект ОС группы 9.

106 Инструменты, приборы и инвентарь 6 Инструменты, приборы, инвентарь, мебель
К этой группе относятся (при условии соответствия всем критериям, указанным в определении ОС), в частности:

— холодильник, микроволновая печь, телевизор, обогреватель (хотя промышленный холодильник и холодильный прилавок, установленные в торговом зале или, например, на открытой летней площадке, прилегающей к кафе, мы бы предпочли отнести к группе 4 ОС);

— кондиционер, пылесос (промышленную установку для кондиционирования воздуха и стационарную пылесосную/пылеулавливающую установку следовало бы включить в группу 4 либо в группу 3, если она входит в сметную стоимость здания).

107 Животные 7 Животные
В данную группу попадают долгосрочные биологические активы, которые не связаны с сельскохозяйственной деятельностью, например, служебные собаки, лошади и т. д.
108 Многолетние насаждения 8 Многолетние насаждения
В этой группе учитываются долгосрочные биологические активы, которые не связаны с сельскохозяйственной деятельностью. В частности, здесь учитывают озеленительные и декоративные насаждения, попадающие по стоимостному критерию в состав ОС.
109 Прочие основные средства 9 Прочие основные средства
В эту группу зачисляют те объекты, которые не попали в специально предусмотренные для них группы. А раз таковой не нашлось — их место в сборной группе. Отдельные примеры объектов, которые могут быть классифицированы в этой группе:

— строительный вагончик (если он не зарегистрирован как транспортное средство);

— призматроны (рекламные конструкции с автоматически изменяемыми плоскостями) (код 340199 подгруппы «Прочие основные фонды, которые нигде не классифицированы» Классификатора ДК 013-97);

— вывески на зданиях с названием предприятия;

— расходы на приобретение государственного флага, портрета Президента Украины и прочей государственной символики (разумеется, если их стоимость превышает стоимостный критерий).

111 Библиотечные фонды 10 Библиотечные фонды, сбережения Национального архивного фонда Украины
Библиотечный фонд — это упорядоченное собрание документов, которое хранится в библиотеке. Для того чтобы литературная подборка считалась библиотечными фондами, в структуре предприятия должно быть специальное подразделение, а в штат должен быть введен библиотекарь или распорядитель. Тогда книги и периодика (в том числе и электронные) в учете — однозначно объекты библиотечного фонда предприятия.

Для целей бухгалтерского учета не имеет значения, превышает или нет стоимость библиотечных фондов стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА.

В налоговом учете библиотечные фонды (те, которые вы учитываете именно в составе группы 10 согласно п.п. 138.3.3 НКУ) не подпадают под «налоговое» определение ОС (п.п. 14.1.138 НКУ).

Учтите! Дорогие книги (стоимостью выше 6000 грн.), не относящиеся к библиотечному фонду, сформируют объект группы 9.

112 Малоценные необоротные материальные активы 11 Малоценные необоротные материальные активы
В бухгалтерском учете для разграничения ОС и МНМА предприятие самостоятельно устанавливает стоимостный критерий в приказе об учетной политике.

В налоговом учете следует руководствоваться стоимостным критерием (6000 грн.), установленным п.п. 14.1.138 НКУ. Налоговые МНМА, в отличие от бухучета, не являются составляющими объектов ОС.

113 Временные (нетитульные) сооружения 12 Временные (нетитульные) сооружения
К нетитульным временным зданиям, сооружениям, приспособлениям и оборудованию относятся: приобъектные помещения и кладовые прорабов и мастеров; складские помещения и навесы при объекте строительства; душевые, кубовые, неканализованные уборные и помещения для обогрева рабочих; настилы; стремянки; лестницы; переходные мостики; ходовые доски; ограждения при распланировке здания; устройства по технике безопасности; инвентарные унифицированные средства подмащивания типа люлек, вышек, инвентарных площадок, лесов и т. п.; заборы и ограждения (кроме специальных и архитектурно оформленных); предохранительные козырьки, убежища при выполнении буровзрывных работ; временные разводки от магистральных и разводных сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны (территории в пределах до 25 м от периметра зданий или от линейных объектов); расходы, связанные с подготовкой к использованию строящихся зданий и сооружений, расположенных на строительных площадках, вместо строительства упомянутых выше нетитульных временных зданий и сооружений (п.п. 4.1.2 ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013).

Для целей бухгалтерского учета не имеет значения, превышает или нет стоимость перечисленных выше объектов стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА. Все они «жильцы» исключительно этой спецгруппы. В свою очередь, в налоговом учете действует критерий 6000 грн.

114 Природные ресурсы 13 Природные ресурсы
Для целей бухгалтерского учета не имеет значения, превышает или нет стоимость природных ресурсов стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА.

В налоговом учете запасы полезных ископаемых признаются объектами ОС, однако, как и в бухучете, амортизации они не подлежат.

115 Инвентарная тара 14 Инвентарная тара
В бухгалтерском учете в составе инвентарной тары учитывается тара, наделенная индивидуальными признаками (металлические контейнеры, цистерны, бочки, кеги, бидоны), которая предназначена для многоразового использования в течение периода, превышающего один год (или операционного цикла, если он дольше года). Причем для целей бухучета не имеет значения, превышает или нет стоимость такой тары стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА. Тара со сроком службы более года учитывается исключительно в этой спецгруппе.

В налоговом учете у высокодоходников и малодоходников, решивших корректировать финрезультат на разницы, из расходов на приобретение/изготовление тары будет формироваться объект ОС группы 14, только если стоимость инвентарной тары выше 6000 грн.

116 Предметы проката 15 Предметы проката
Для целей бухгалтерского учета не важно, превышает или нет стоимость предметов проката стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА.

А вот в налоговом учете у высокодоходников и малодоходников, решивших корректировать финрезультат на разницы, из расходов на приобретение предметов проката будет формироваться объект ОС группы 15, только если стоимость объекта выше 6000 грн.

117 Прочие необоротные материальные активы
Как следует из Инструкции № 291, на этом субсчете отражают, в частности, стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.).

В налоговом учете отдельной группы для учета улучшений арендованных ОС нет. Поэтому высокодоходники и малодоходники-добровольцы из суммы таких расходов (если она превышает 6000 грн.) формируют объект ОС группы 9 «Прочие основные средства».

16 Долгосрочные биологические активы 16 Долгосрочные биологические активы
С точки зрения бухгалтерского учета долгосрочные биологические активы (далее — ДБА) не являются ОС. Их учет регулируется отдельным П(С)БУ 30 и осуществляется на счете 16. ДБА — это животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды, и не является текущим биологическим активом (п. 4 П(С)БУ 30).

выводы

  • К объектам ОС относят материальные активы с ожидаемым сроком полезного использования (эксплуатации) более одного года.
  • Для целей бухучета стоимостный порог для отнесения объектов к ОС предприятие устанавливает самостоятельно.
  • Высокодоходнники и малодоходники-добровольцы ведут отдельный налоговый учет ОС. При этом они руководствуются определением ОС, приведенным в п.п. 14.1.138 НКУ.
  • Как для бухгалтерских, так и для налоговых целей ведут пообъектный учет ОС.

Вороная Наталья, редактор

Чернышова Наталья, Нестеренко Максим, налоговые эксперты

Источник: Налоги и бухгалтерский учетне забудьте оформить подписку на любимое издание!

Читайте также

Списание МНМА: НДС-особенности
views 87
Списание МНМА: НДС-особенности Что такое объект МНМА в бухучете Согласно классификации, приведенной в п. 5 П(С)БУ 7, МНМА являются отдельной группой основных средств (далее – ОС), и на них распространяются все правила бухгалтерского учета ОС. В ви...
Ликвидация основных средств и НДС: козни фискалов
views 118
Ликвидация основных средств и НДС: козни фискалов Комментарий к письму ГФСУ от 13.07.2017 г. № 1179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК Вывод документа Налоговики разрешают не начислять НДС при ликвидации объекта ОС лишь при условии, что плательщик предостав...
Ликвидация основных средств по причине форс-мажора
views 95
Ликвидация основных средств по причине форс-мажора Разумеется, никто не застрахован от пожара, наводнения, урагана и т. д. Все эти чрезвычайные ситуации (далее – ЧС) влекут за собой значительные материальные потери от разрушения, уничтожения и порч...
Безвозмездное получение основных средств: как отразить в учете бюджетного учреждения
views 408
Безвозмездное получение основных средств: как отразить в учете бюджетного учреждения ВОПРОС: Центр по физической культуре и спорту инвалидов получил от благотворителей гуманитарную помощь (кондиционер и бойлер). При этом благотворителем были предос...
Как в учете отразить приобретение компьютера
views 329
Как в учете отразить приобретение компьютера ВОПРОС: Предприятие приобрело компьютер общей стоимостью 12 000 грн (в т.ч. НДС — 2000 грн) для использования в бухгалтерии. В расходной накладной, выданной контрагентом, продажа компьютера в количестве...
Определение и классификация основных средств

Подписаться на рассылку свежих новостей