Під час здійснення ТЦУ-операцій підприємства постають перед численними проблемами. Начебто і операція нескладна, і у статті 39 ПКУ вона описана ніби зрозуміло… Але як усе це застосувати на практиці?
Цю статтю присвячено розгляду однієї з таких (власне, вельми простих) ситуацій: закуплений під час контрольованої операції товар у звітному періоді реалізований не повністю і лежить на складі. У платника податків є сумніви в тому, що його ціна відповідає принципу «витягнутої руки». Як вирахувати ринкову ціну, як донарахувати ТЦУ-податок?
Товар купили, але не продали…
Ситуацію розгляньмо на прикладі.
ПРИКЛАД
У 2016 році ТОВ «Альфа» закупило у нерезидента — пов’язаної особи товар на суму 20000000 грн. Усього закуплено 2000 од. товару, ціна за одиницю — 10000 грн. Протягом звітного року було реалізовано 400 од. товару, реалізація проводилася за ціною 12000 грн. за одиницю. Собівартість одиниці проданого товару становила 10500 грн. за одиницю.
Загальна сума доходу ТОВ «Альфа» (без ПДВ) цього року становила: від здійснення торгівлі — 48000000 грн., від надання послуг — 5000000 грн., усього — 53000000 грн. Операційні витрати ТОВ (частка, яка стосується торгівлі) становили 3000000 грн.
На сайті ДФС (Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс (ЗІР), категорія 137.07) на запитання, «чи враховується при визначенні вартісного критерію контрольованої операції вартість придбаного товару у 2016 році, який не реалізовано», надано таку відповідь: «для визначення вартісного критерію контрольованої операції враховуються здійснені господарські операції за відповідний податковий (звітний) рік, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств, у тому числі операції з придбання товару, незалежно від того, чи реалізований він протягом податкового (звітного) року. При цьому в наступному році у разі реалізації товару його вартість не враховується при визначенні вартісного критерію контрольованої операції та не зменшує вартість інших операцій при визначенні такого критерію».
Як бачимо, податківці повторюють думку, неодноразово озвучену ними в усних консультаціях і листах: важливим є сам факт можливого впливу операції на об’єкт оподаткування податком на прибуток, а зовсім не дата здійснення такого впливу(1). Для нашої ситуації це означає таке: неважливо, коли товар реалізований (і усю його вартість реально віднесено на витрати), важливо, коли він придбаний.
Контрольованою операцією є операція з придбання товару, саме вартість придбання і враховуватиметься для ТЦУ-розрахунків. Щоправда, у процитованому вище роз’ясненні податківці говорять лише про «вартісний критерій», тобто про критерій віднесення операції до контрольованих. А про сам розрахунок ціни, що відповідає принципу «витягнутої руки», не йдеться. «Недомовленість» консультацій ДФС стосовно ТЦУ — вельми поширене явище. Тому ми самі сформулюємо повне (а не урізане) запитання, і самі спробуємо дати на нього повну (а не урізану) відповідь. Як кажуть, сам п’ю, сам гуляю…
Отже, запитання: як донарахувати податок на прибуток, якщо не усі придбані під час здійснення контрольованої операції товари реалізовано? Чи повинні ми донарахувати податок, у тому числі на залишок нереалізованого товару на складі, вартість якого вплине на об’єкт оподаткування лише наступного року (наступних роках)? Якщо керуватися початковими даними наведеного вище прикладу, це запитання можна сформулювати так: визначаємо ми ТЦУ-податок лише для реалізованих 400 од. товару чи для усіх 2000 од., які були закуплені?
Що про це говорить ПКУ?
На жаль, у статті 39 ПКУ прямої відповіді на це запитання немає. І «танцювати» ми повинні зовсім від іншої печі — від пп.140.5.2. ст.140 ПКУ, який описує одну з ТЦУ-різниць. Наведемо текст цього підпункту повністю.
П.140.5 ст.140 ПКУ
140.5. Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: <…> 140.5.2. на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу. Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року. <…> |
Єдине слово у процитованому тексті, яке дає поживу для роздумів, — «придбаних» товарів. Це означає: неважливо, скільки товару продали — усі 2000 од. чи лише 400 од. Донараховувати податок треба буде так, наче було продано весь товар, уся його вартість увійшла до складу витрат звітного періоду. Фактично для цього прикладу маємо таке: податку на прибуток від операцій з продажу 1600 од. товару немає, об’єкт оподаткування (фінансовий результат від реалізації цих 1600 од.) не сформовано. Але цей (несформований) фінрезультат треба коригувати. Економічно нелогічно, але Кодекс вимагає саме цього.
Повернімося до ст.39 ПКУ. Як вона приписує вчиняти? Обсяг контрольованої операції визначено (це вартість товару, закупленого у нерезидента — пов’язаної особи, — 20000000 грн.). Далі для розрахунку ТЦУ-ціни слід обрати метод, який застосовується для аналізу.
Обирати можна з п’яти запропонованих методів (див. пп.39.3.1 ст.39 ПКУ). Але реально для нашого випадку можна розглядати лише три: порівняльної неконтрольованої ціни, ціни перепродажу і чистого прибутку. Метод «витрати плюс» використовується для виробників продукції — продавців, тобто для нашого випадку він не підходить, метод розподілення прибутку поки що в Україні з багатьох причин не застосовується.
Розглянемо кожен із цих методів стосовно умов нашого прикладу. Розпочнімо з першого методу.
ТЦУ-методи: який застосовувати?
Метод порівняльної неконтрольованої ціни (ПНЦ). Метод ПНЦ зазвичай застосовується для біржових товарів, а також у разі, якщо є інформація про здійснену повністю аналогічну операцію: реалізовувався такий самий товар, на тих самих договірних засадах, на тому самому ринку. Якщо є можливість застосувати цей, найбільш пріоритетний, метод, отримаємо найпростіше рішення нашої задачі.
Припустімо, ми встановили, що ринкова ціна товару (визначена за методом ПНЦ) становить 9000 грн. за одиницю. Оскільки ціна придбання становить 10000 грн. за одиницю, отже, товар куплений дорожче:
- у розрахунку на одиницю товару — на 1000 грн. (10000 грн. – 9000 грн.);
- у розрахунку на весь обсяг придбання — на 2000000 грн. (1000 грн. х 2000 од.).
Для розрахунку донарахованого податку на прибуток (розрахунок провадиться для усього обсягу придбаного товару) треба:
- збільшити чистий дохід на 2000000 грн.;
- донарахувати податок на прибуток у розмірі 360000 грн. (2000000 грн.х 18%).
Як бачимо, якщо можна вирахувати «трансфертну» ціну за методом ПНЦ — усе досить просто. Але на практиці цей метод можна використовувати далеко не завжди.
Метод ціни перепродажу. У разі використання цього методу валову рентабельність операції з реалізації товару треба порівняти з ринковою валовою рентабельністю (для функціонально-ідентичних операцій з продажу схожого товару).
Припустімо, ринкова валова рентабельність становить 15%.
Нашу валову рентабельність слід розрахувати за формулою:
ВРКО = ВП : ЧД = (ЧД – СВ) : ЧД, де
ВРКО — валова рентабельність контрольованої операції;
ВП — валовий прибуток контрольованої операції;
СВ — собівартість товару, реалізованого у контрольованій операції, вона дорівнює 4200000 грн. (10500 грн. х 400 од.);
ЧД — чистий дохід від контрольованої операції, він дорівнює 4800000 грн. (12000 грн. х 400 од.).
Маємо: ВРКО = 12,5% ((4800000 грн. – 4200000 грн.) : 4800000 грн. х 100).
Таким чином, валова рентабельність нижче ринкової на 2,5%. Для визначення ринкового чистого доходу збільшимо його на 2,5%.
Але! За умовами завдання, треба донарахувати податок з огляду на вартість усього придбаного товару, тобто і збільшення чистого доходу (дельту) слід розраховуватися так, неначе було реалізовано весь товар.
Маємо таке:
- дельта чистого доходу для 400 од. товару дорівнює 120000 грн. (4800000 грн. х 2,5%);
- дельта чистого доходу для 2000 од. товару — 600000 грн. (120000 грн. : 400 од. х 2000 од.);
- донарахований податок на прибуток дорівнює 108000 грн. (600000 грн. х 18%).
Отже, ми дослідили використання методу ціни перепродажу. На жаль, цей метод використовується для цілей ТЦУ ще рідше, ніж перший із розглянутих. Найчастіше платники податків обирають метод чистого прибутку. З ним усе дещо складніше. Утім, розпочнімо…
Метод чистого прибутку. При використанні методу чистого прибутку розрахунки зазвичай роблять з використанням одного із різновидів чистої рентабельності. Варіанти вибору є. Вибір залежить від низки факторів та обумовлюється специфікою операції, її нюансами. Розгляньмо найпростішу — чисту рентабельність (визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу).
Перш ніж розрахувати чисту рентабельність для контрольованої операції, «відсегментуємося». Тобто виділимо із загального сегменту підприємства «торгівля» максимально вузький сегмент «операція з реалізації товару, купленого при здійсненні контрольованої операції». Для зручності дані за сегментом наведемо в таблиці.
Таблиця. Дані за контрольованою і неконтрольованими операціями
Дані за сегментом «торгівля» | Усього, тис. грн. | Kонтрольована операція тис. грн. | Kоефіцієнт | Неконтрольовані операції тис. грн. |
Чистий дохід | 48000 | 4800 | 10% | 43200 |
Собівартість | 35000 | 4200 | — | 30800 |
Валовий прибуток | 13000 | 600 | — | 12400 |
Операційні витрати | 3000 | 300 | — | 2700 |
Операційний прибуток | 10000 | 300 | — | 9700 |
Зауважимо, що в таблиці є допоміжна графа «Коефіцієнт», значення коефіцієнта дорівнює 10%. Це частка контрольованої операції у загальному чистому доході (за сегментом «торгівля»). Цей коефіцієнт потрібний лише для того, аби відповід-но до нього розподілити операційні витрати між контрольованою операцією і неконтрольованими операціями.
Припустімо, ми розрахували ринковий діапазон чистої рентабельності щодо порівнянних компаній, він дорівнює від 7,1% до 18,2%. Медіана діапазону дорівнює 11,25%. Залишилося з’ясувати, чи увійдемо ми в діапазон.
Розрахуємо чисту рентабельність за формулою:
ЧР =ОП : ЧД = (ЧД – СВ – ОВ) : ЧД, де
ЧР — чиста рентабельність контрольованої операції;
ОП — операційний прибуток контрольованої операції;
СВ і ОВ — відповідно собівартість реалізованого товару (у нашому вузькому сегменті) та операційні витрати (розподілені відповідно до коефіцієнта).
Чиста рентабельність у контрольованій операції дорівнює 6,25% (300000 грн. : 4800000 грн. х 100). Ця величина не потрапляє до ринкового діапазону чистої рентабельності, отже, треба донарахувати податок на прибуток з огляду на медіану (тобто 11,25%).
Для визначення розрахункового чистого доходу для рівня рентабельності 11,25% підставимо цифри до наведеної вище формули:
0,1125 = ОП : ЧД = (ЧД – СВ – ОВ) : ЧД = = (ЧД – 4500000 грн.) : ЧД.
Розв’язуючи це рівняння, отримаємо (округлено) розмір чистого доходу в сумі 5070400 грн. Нагадаємо, це чистий дохід (для рентабельності, яка дорівнює медіані) у разі продажу 400 од. товару. Проте, як встановлено ТЦУ-правилами, донарахувати податок на прибуток слід так, наче було продано весь закуплений товар — усі 2000 од. Тому продовжимо рахувати.
Чистий дохід (з усієї закупівлі 2000 од.) дорівнює 25352000 грн. (5070400 грн. : 400 од. х 2000 од.).
Збільшення прибутку становить 2852000 грн. ((5070400 грн. – 4500000 грн.) : 400 од. х 2000 од.).
Донарахований податок на прибуток дорівнює 513360 грн. (2852000 грн. х 18%).
Ми показали алгоритм розрахунку ТЦУ-різниці для контрольованої операції з придбання товару у нерезидента — пов’язаної особи у разі, якщо товар не реалізований. Додамо наприкінці статті ще одну думку (так би мовити, вишеньку на тортик).
Що робити, якщо товар взагалі не реалізовано?
Так цілком може статися. Особливо якщо товар закуплено наприкінці року. Що робити у такому разі? Якщо у нас товар біржовий, тоді все просто, адже слід прив’язуватися винятково до ціни закупівлі. І в цьому випадку взагалі не важливо, чи був реалізований товар. Просто дельту ціни треба помножити на кількість товару, тоді можна отримати розмір додаткового прибутку для оподаткування.
Щодо методу ціни перепродажу або методу чистого прибутку, то з української сторони (покупця) вони не застосовуються. Майже єдиний варіант — розглядати продавця-нерезидента, оскільки у нього реалізація відбулася. Таким чином, можна спробувати розрахувати рентабельності за методом «витрати плюс» (адже контрагент є продавцем у контрольованій операції, отже, він застосовує метод, альтернативний методу ціни перепродажу, тобто саме «витрати плюс») або за методом чистого прибутку. Але проводити розрахунки для нерезидента зазвичай набагато складніше і витратніше.
Є ще один варіант(та сама вишенька): продати наприкінці року хоча б одну одиницю товару. Знову ж таки, тут з’явиться можливість абсолютно законної ТЦУ-оптимізації. Наприклад, цю одиницю товару можна продати ду-у-уже дорого. І тоді (на весь обсяг контрольованої операції, на весь нереалізований товар) утворюється чудова рентабельність! І вже, по суті, неважливо, за скільки буде продано товар наступного року.
Згадаємо висловлювання податківців у Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (ЗІР): «при цьому в наступному році у разі реалізації товару його вартість не враховується…».
Олена ЖУКОВА, аудитор, адвокат
Джерело: БУХГАЛТЕРІЯ