Як свідчить практика, навіть через 17 років, які минули з початку реформування бухгалтерського обліку в нашій країні, прямолінійний метод все ще залишається улюбленим методом українських бухгалтерів. Можливість застосовувати інші методи не викликала та й досі не викликає особливого ентузіазму. Крига скресла після 2015 року: декому припав до душі оптимізаційний потенціал амортизації⁽¹⁾. Але скористатися цим потенціалом із максимальною користю можна лише розуміючи численні «амортизаційні» нюанси. Про деякі з них і йдеться у цій статті.

Навіщо потрібні різні методи амортизації

Дискусії щодо економічної суті амортизації тривають, мабуть, стільки, скільки існує економіка як наука. Економісти-науковці намагаються знайти та обґрунтувати найбільш оптимальні методи нарахування амортизації, а підприємці-практики не втрачають надії здобути з цього користь для свого бізнесу. Однак користь часто-густо розуміють по-різному, тому й вимоги до методів нарахування амортизації різні. У результаті наукових досліджень, випробуваних практикою, розроблено чимало різних методів. Залежно від способу отримання економічної вигоди їх поділяють на дві групи:

• методи, що ґрунтуються на часі використання необоротних активів;
• методи, що ґрунтуються на кількості одиниць продукції, отриманої від використання необоротних активів.
• Водночас методи, що належать до першої групи, поділяють на:
• методи рівномірної амортизації (прямолінійний метод);
• методи дегресивної (прискореної) амортизації (кумулятивний метод, метод зменшення залишку);
• методи прогресивної (уповільненої) амортизації (методи амортизаційного фонду та ануїтету)⁽²⁾.

До другої групи належить метод одиниць продукції, який відповідно до термінології українського бухгалтерського законодавства має назву «виробничий метод».

Крім того, у деяких країнах застосовують методи, які не відображають спосіб отримання економічної вигоди. Зокрема, українським бухгалтерам добре відомі спрощені методи, які застосовують для амортизації МНМА (п. 27 ПБО-7), а також метод, передбачений податковим законодавством⁽³⁾.

Але до якої б групи не належав метод, яку б назву він не мав та на яких розрахунках не ґрунтувався, завжди йдеться про розподіл вартості активу між звітними періодами протягом строку його корисного використання.

Отже, амортизація — це процес розподілу витрат між періодами, протягом яких актив приноситиме економічні вигоди. У такому значенні поняття «амортизація» використовує і бухгалтерське, у тому числі міжнародне, і податкове законодавство.

Однак розподіл можна здійснити по-різному і саме від цього залежать суми амортизації, що впливають не лише на фінансовий результат, а й на об’єкт оподаткування. Очевидно, саме через це в нашій країні методи, які можуть застосовувати суб’єкти господарювання з метою бухгалтерського обліку та оподаткування, визначає держава (через уповноважені органи).

ПБО-7 передбачає п’ять методів нарахування амортизації (без урахування двох спрощених). Але чому саме п’ять й чому саме такі? Відповідно до ст.1 Закону про бухоблік національні стандарти бухгалтерського обліку не мають суперечити міжнародним стандартам. Але ж у МСБО 16 названо лише три методи (прямолінійний, метод зменшення залишку та метод суми одиниць продукції), а для їх опису використано формулювання, що відрізняються від формулювань ПБО-7. Щоправда, фахівці вважають, що МСБО 16 «не містить вичерпного переліку методів, які слід використовувати для розрахунку амортизації основних засобів»⁽⁵⁾. Непрямим підтвердженням такої думки можна вважати й неконкретність формулювань, що використані у МСБО 16 для опису методів амортизації. Це особливо відчутно, якщо порівняти ці формулювання із формулюваннями, використаними в українському стандарті, які, по суті, є формулами розрахунку (див. далі приклади).

Але, що б там не було, методи амортизації визначено стандартом, і обирати слід саме з них. Утім, стандарт не обмежується лише визначенням методів амортизації, він опікується долею цього об’єкта обліку на всіх етапах «життєвого» циклу основних засобів. Якщо «витягнути» з ПБО-7 ті норми, що стосуються амортизації, та доповнити їх корисними відомостями з МСБО 16, ПБО-16, Інструкції № 291 та Методрекомендацій № 561, отримаємо своєрідний звід «амортизаційних» правил.

Амортизація за бухгалтерськими правилами

Відповідно до п.22 ПБО-7 об’єктом амортизації є вартість, яка амортизується. Виняток становлять такі об’єкти, як земля та незавершені капітальні інвестиції, вартість яких амортизації не підлягає. Водночас вартість, яка амортизується, — це первісна або переоцінена вартість основних засобів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (п.4 ПБО-7). Як зазначено у параграфі 53 МСБО 16, «на практиці ліквідаційна вартість активу часто є незначною і внаслідок цього є несуттєвою при обчисленні суми, що амортизується». Інакше кажучи, ліквідаційна вартість може дорівнювати нулю. А це означає, що вартість, яка амортизується, може бути менше, ніж первісна (переоцінена) вартість, може дорівнювати їй, але за жодних обставин не може перевищувати її.

Важливе уточнення щодо об’єкта амортизації містять Методрекомендації № 561:

• кожна частина об’єкта основних засобів, вартість якої є суттєвою стосовно первісної та/або балансової вартості об’єкта, може амортизуватися окремо. З цією метою необхідно визначити первісну та/або балансову вартість кожної суттєвої частини (абзац третій п.23);
• якщо деякі частини об’єкта амортизуються окремо, окремо має амортизуватися і решта об’єкта, яка складається з таких частин, які окремо є несуттєвими (абзац четвертий п.23);
• строк корисної експлуатації та метод амортизації різних суттєвих частин об’єкта можуть бути однаковими. Такі частини можна поєднувати у групу (абзац четвертий п.24).

Зазначені вище норми з’явилися у Методрекомендаціях № 561 невипадково. За змістом вони відповідають параграфам 43—47 МСБО 16. Але у міжнародному стандарті ще й приклади наведено. Зокрема, у параграфі 44 МСБО 16 стверджується, що може бути доцільним окремо амортизувати:

• корпуси та двигуни літака, незалежно від того, є вони власністю чи орендуються за угодою про фінансову оренду;
• суми, відображені у собівартості об’єкта операційної оренди орендодавця, що відносяться до сприятливих або несприятливих умов оренди порівняно з ринковими умовами.

Можливо, більшість українських бухгалтерів поки що не готові до застосування на практиці подібних підходів, та й літаки не назвеш типовими об’єктами основних засобів для вітчизняних підприємств, однак про такі нюанси потрібно знати.

Амортизацію нараховують щомісяця (п.29 ПБО-7) протягом усього строку корисного використання об’єкта. Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта встановлюється підприємством під час зарахування об’єкта на баланс і за потреби може бути переглянутий (п.25 ПБО-7). І хоча у ПБО-7 це прямо не зазначено, для виробничого методу не потрібно встановлювати строк корисного використання (ну хіба що орієнтовний).

Нарахування амортизації (для всіх методів, крім виробничого) починається з місяця, що настає за місяцем, в якому об’єкт основних засобів «став придатним для корисного використання». Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об’єкт основних засобів «став придатним для корисного використання» (п.29 ПБО-7). МСБО 16 у параграфі 55 розшифровує: об’єкт є придатним для використання тоді, коли його доставлено до місця розташування та приведено у стан, у якому він придатний до експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом підприємства. Для українських бухгалтерів більш звичним є поняття «введений в експлуатацію».

Відповідно до п.23 ПБО-7 нарахування амортизації (для всіх методів, крім виробничого) припиняється (призупиняється) у разі:

• вибуття об’єкта;
• реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання;
• консервації.

Амортизація припиняється, починаючи з місяця, що настає за місяцем вибуття об’єкта або його переведення на реконструкцію, добудову тощо. Нарахування амортизації поновлюється, починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об’єкта в експлуатацію після реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації (п.27 Методрекомендацій № 561).

При застосуванні виробничого методу нарахування амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об’єкта основних засобів. Так зазначено в абзаці четвертому п.29 ПБО-7 і, мабуть, це не зовсім точно. Адже нарахування амортизації за виробничим методом залежить винятково від того, чи використовувався об’єкт у конкретному періоді для виробництва продукції. Якщо не використовувався, амортизації не буде, навіть якщо об’єкт не вибув і не виведений з експлуатації.

МСБО 16 пропонує дещо інший підхід до припинення амортизації. Відповідно до параграфа 55 зазначеного стандарту «амортизацію активу припиняють на одну з двох дат, яка відбулася раніше»:

• на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу;
• на дату, з якої припиняють визнання активу.

Отже, підсумовують розробники міжнародного стандарту у тому самому параграфі, «амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю», при цьому підкреслюючи, що це твердження не стосується методу, який у нашому стандарті називають виробничим.

Відповідно до параграфа 49 МСБО 16 «амортизаційні відрахування за період визнаються, як правило, у прибутку чи збитку. Проте іноді майбутні економічні вигоди, втілені в активі, споживаються під час виробництва інших активів. У цьому випадку амортизаційні відрахування становлять частину собівартості іншого активу і включаються до його балансової вартості». У п.25 Методрекомендацій № 561 сказано простіше: «сума нарахованої амортизації відображається за дебетом рахунків обліку витрат діяльності, виробництва і капітальних інвестицій у кореспонденції з рахунком обліку зносу (амортизації) необоротних активів». Для відображення сум нарахованої амортизації Інструкцією № 291 передбачено рахунок 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» (субрахунки 131 «Знос основних засобів» та 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів»), а основні кореспонденції за його участю наведено далі.

Інструкція № 291 (опис рахунку 13) вимагає, аби аналітичний облік зносу (амортизації) проводився за видами основних засобів та інших необоротних матеріальних активів. Доцільно також вести аналітичний облік за групами основних засобів, адже відповідно до п.36 ПБО-7 у примітках до фінансової звітності інформацію, у тому числі відомості про знос (амортизацію), наводять щодо кожної групи основних засобів. А такою групою згідно з п.4 ПБО-7 є «сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання» об’єктів.

У разі переоцінки об’єкта основних засобів переоцінюється і сума зносу (амортизації). Переоцінена сума зносу визначається шляхом множення суми зносу на індекс переоцінки (п.17 ПБО-7). Сума зносу (амортизації) збільшується у разі відображення в обліку втрат від зменшення корисності основних засобів і зменшується, якщо причини зменшення корисності перестають існувати (п.31—32 ПБО-7).

У разі списання об’єкта основних засобів списується й сума зносу (п.34 ПБО-7). А у разі часткової ліквідації об’єкта сума зносу зменшується на суму зносу ліквідованої частини (п.35 ПБО-7).

Податкова амортизація: нарахування без витрат

Починаючи з 2015 року правила податкової амортизації не надто відрізняються від правил амортизації бухгалтерської. А особливості податкової амортизації, описані у ст.138 ПКУ, по суті, можна звести до п’яти пунктів:

• заборона амортизації витрат на придбання, самостійне виготовлення, ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів;
• встановлення певних вимог до строків корисного використання;
• заборона використання виробничого методу нарахування амортизації;
• вимога щодо нараховування амортизації відповідно до ПБО навіть тими підприємствами, які складають фінансову звітність за МСФЗ;
• застосування коригувань на різниці, встановлені п.138.1 та 138.2 ст.138 ПКУ.

Основні засоби та нематеріальні активи має більшість платників податку на прибуток, тому з «амортизаційними» різницями, передбаченими п.138.1 й 138.2 ст.138 ПКУ, знайомі, мабуть, усі, хто коригує фінансовий результат. Саме з цієї пари різниць розпочинається змістовна частина додатка РІ до декларації з податку на прибуток підприємств.

Фрагмент

Парадокс, але заповнювати рядки 1.1.1 та 1.2.1 платникам податку доводиться навіть тоді, коли у них немає різниць між сумами податкової та бухгалтерської амортизації. Це пов’язано із тим, що Кодекс, а за ним і додаток РІ, не вимагають показувати саму різницю, їх взагалі не цікавить, чи вона є. Натомість і Кодекс, і додаток РІ воліють бачити всю суму бухгалтерської та всю суму податкової амортизації, навіть якщо вони однакові, й ця процедура жодним чином не вплине на об’єкт оподаткування.

Звідки береться податкова амортизація? Відповідь на це запитання можна знайти у формулюваннях норм Кодексу й додатка РІ: її необхідно РОЗРАХУВАТИ, дотримуючи вимог п.138.3 ст.138 ПКУ. При цьому результати розрахунку необхідно показати спочатку у додатку АМ у розрізі податкових груп, а вже звідти перенести до додатка РІ.

Звідки береться бухгалтерська амортизація? Запитання, як виявилося, не таке вже й просте, адже йдеться про НАРАХОВАНУ амортизацію. Перша думка: нарахована амортизація — це обороти за кредитом рахунку 13 за відповідний період. Але за кредитом рахунку 13 відображається не лише нарахування амортизації. Зокрема, у разі проведення дооцінки вартості необоротних активів за кредитом рахунку 13 відображається сума індексації зносу основних засобів або накопиченої амортизації необоротних активів (це випливає зі змісту п.17 ПБО-7 та з опису рахунку 13 у Інструкції № 291). Крім того, якщо платник податку дотримується рекомендацій ДФС щодо податкового обліку МНМА⁽⁶⁾, він має виключити із загальної суми бухгалтерської амортизації суму амортизації, нарахованої на вартість цієї категорії необоротних активів. Отже, у будь-якому разі, не варто механічно переносити показник, що сформувався за кредитом рахунку 13 до рядка 1.1.1 додатка РІ. Попередньо його необхідно проаналізувати.

Але це ще не проблема. Проблема полягає у тому, що за дебетом з кредитом рахунку 13 можуть кореспондувати не лише рахунки витрат поточного періоду (рахунки класів 8 та 9), а й рахунки, що призначені для накопичення майбутніх витрат (рахунки 15, 23, 39). У цьому випадку витрати не впливають на фінансовий результат поточного періоду. То чи потрібно амортизацію, нараховану у бухгалтерському обліку проводками Дт 15 (23, 39) Кт 13, відображати у рядку 1.1.1 додатка РІ? Оскільки ПКУ прямо не відповідає на це запитання, платники податку на прибуток почали звертатися із ним до податківців ще на початку 2015 року, але відповідь отримали лише у середині 2016 року. Зокрема, у листі ДФС від 30.05.2016 р. № 11769/6/99-99-15-02-02-15⁽⁷⁾ зазначено, що «…фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до правил бухгалтерського обліку… незалежно від того, чи включена така амортизація до складу витрат за правилами бухгалтерського обліку». Аналогічну відповідь містить і лист ДФС від 18.07.2016 р. № 15391/6/99-99-15-02-02-15⁽⁸⁾, а також лист ГУ ДФС у Миколаївській обл. від 12.03.2016 р. № 814/10/14-29-15-02-20.

Отже, відповідь є, і позиція фіскалів зрозуміла. Але що це означає для платників податку?

Якщо суми бухгалтерської й податкової амортизації однакові, то жодних наслідків не буде. У періоді нарахування амортизації фінансовий результат буде збільшено і зменшено на ту саму суму. А у періоді перетворення накопиченої амортизації на витрати (наприклад, у періоді реалізації продукції) вона просто зменшить фінансовий результат у бухгалтерському обліку, без жодних коригувань з метою оподаткування.

І якщо суми не однакові, то наслідки можуть бути неприємними для платника податків. Переконаємося у цьому, розглянувши приклад.

ПРИКЛАД

Підприємство має основні засоби виробничого призначення. Балансова (залишкова) вартість цих основних засобів станом на 1 січня 2016 року становила:

• у бухгалтерському обліку — 120000 грн.;
• у податковому обліку — 100000 грн.
• Сума амортизації за 2016 рік становила:
• у бухгалтерському обліку (Дт 23 Кт 13) — 12000 грн.;
• у податковому обліку — 10000 грн.

У 2016 році підприємству не вдалося реалізувати вироблену продукцію. Інших доходів також не було. Для спрощення прикладу припустимо, що не було й витрат, тобто фінансовий результат за даними бухгалтерського обліку дорівнював 0 грн.

За таких умов у додатку РІ до декларації з податку на прибуток за 2016 рік підприємство мало відобразити:

• у рядку 1.1.1 — 12000 грн.;
• у рядку 1.2.1 АМ — 10000 грн.

Відповідно, перші рядки основної частини декларації мали б такий вигляд:

Як бачимо, не отримавши жодної копійки доходу й маючи нульовий фінансовий результат, підприємство буде змушене сплатити певну суму податку на прибуток.

Надалі ситуація, звісно ж, вирівняється. Уявімо, що у I кварталі 2017 року підприємство не виробляло нової продукції, а всю вироблену раніше — реалізувало за 15000 грн. Аби приклад був наочнішим, припустімо, що собівартість складається лише із суми амортизації, а жодних інших витрат і доходів у зазначеному періоді не було. Тоді в бухгалтерсько-му обліку дохід становитиме 15000 грн., витрати — 12000 грн., фінансовий результат — 3000 грн. Оскільки у цьому періоді вже не потрібно виконувати коригування, об’єкт оподаткування також становитиме 3000 грн.

Отже, загалом за операцією об’єкт оподаткування становив 5000 грн. Саме так і має бути. Проте у цьому випадку частина об’єкта оподаткування (2000 грн.) виникла раніше, ніж мала б. Звісно, наш приклад дуже спрощений, до того ж показники спеціально підібрано так, аби показати абсурдність ситуації. А на практиці, особливо на великих виробничих підприємствах, з-поміж великої кількості інших показників ця абсурдність може залишитися майже непомітною.

Крім того, можлива і зворотна ситуація. Якби у нашому прикладі податкова балансова вартість станом на 1 січня 2016 року була б більшою за бухгалтерську, відповідна різниця у сумах амортизації через додаток РІ зменшила б об’єкт оподаткування вже у періоді нарахування амортизації, а не у періоді її перетворення на витрати і впливу на фінансовий результат.

Таким чином, поєднання двох факторів — наявність різниць у сумах бухгалтерської та податкової амортизації, а також наявність сум амортизації, що не потрапили до витрат поточного періоду — призводить до передчасного або, навпаки, запізнілого впливу певних показників на об’єкт оподаткування. На думку автора, це не треба заперечувати чи спростовувати. Варто прийняти це як факт і тримати під контролем, аби, у разі потреби, запобігти небажаним «сюрпризам» і не сплачувати податок з «повітря».

Амортизаційна «пільга»: чи варта шкурка вичинки?

Починаючи з 1 січня 2017 року відповідно до п.43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ платники податку на прибуток отримали право на зменшення строку корисного використання основних засобів групи 4: два роки замість п’яти років, встановлених пп.138.3.3 ст.138 ПКУ. Приваблива, на перший погляд, норма. Але якщо придивитися уважніше, виникають сумніви щодо доцільності її використання. Адже, по-перше, зазначеною нормою можна скористатися, якщо одночасно дотримано усіх наведених далі вимог:

• витрати на придбання об’єкта понесено (нараховано) після 01.01.2017 р. З огляду на це, вочевидь, і оплата, і оприбуткування об’єкта мають відбуватися після цієї дати. Якщо, наприклад, об’єкт було оплачено в 2016 році, а отримано у 2017 році, вимога найімовірніше вважатиметься не виконаною;
• об’єкт введено в експлуатацію в період з 01.01.2017 р. по 31.12.2018 р.;
• об’єкт раніше не вводився в експлуатацію й не використовувався на території України;
• до об’єкта має бути застосовано прямолінійний метод нарахування амортизації;
• об’єкт буде використано у власній господарській діяльності платника податку;
• протягом періоду застосування зменшеного строку (тобто протягом двох років з дати введення в експлуатацію) об’єкт не буде продано або передано в оренду (останнє не поширюється на платників податку, основним видом діяльності яких є послуги з надання майна в оренду).

По-друге, не до кінця зрозуміла вимога останнього абзацу п.43 підрозділу 4 розділу ХХ, у якому йдеться про можливу реорганізацію підприємства.

По-третє, п.43 не дає відповіді на деякі запитання, які можуть виникнути у платників податку. Зокрема, чи можна застосовувати зменшення строку корисного використання вибірково (тобто до одних об’єктів групи 4 застосовувати, а до інших — ні)? Як п.43 узгоджується із бухгалтерським обліком? Чи можна зменшувати строк корисного використання, якщо для тих об’єктів групи 4, які вже є на підприємстві, застосовують не прямолінійний метод (зрозуміло, що для нових об’єктів буде застосовано прямолінійний метод)? Чи потрібно визначати ліквідаційну вартість для тих об’єктів, які будуть амортизуватися прискорено? Напевне, практика доповнить цей перелік іншими запитаннями.

По-четверте, платнику податку, який порушить якусь із перелічених раніше вимог, наприклад, використає об’єкт у негосподарській діяльності чи буде змушений продати його, доведеться (в періоді, коли таке порушення сталося):

• «збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів відповідно до цього пункту протягом податкових (звітних) періодів, у яких здійснювалося нарахування амортизації із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації основних засобів, визначених у цьому пункті»;
• «зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких основних засобів відповідно до пункту 138.3 статті 138 цього Кодексу за відповідні податкові (звітні) періоди» (п.43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ).

Звернімо увагу, платнику податку — порушнику запропоновано перераховані суми амортизації відобразити як різниці, а не як виправлення помилки. Тож можна сподіватися, що штрафу й пені у цьому випадку не буде. Тим більше, що у самому п.43 про них не згадують.

І, по-п’яте, використовуючи інші методи нарахування амортизації (зокрема, метод зменшення залишкової вартості), навіть встановивши п’ятирічний строк корисного використання, можна отримати досить привабливі результати⁽⁹⁾, зіставні з вигодою, яку платник податків може отримати, скориставшись п.43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.

От і подумайте: чи варта шкурка вичинки?

Ірина НАЗАРБАЄВА,

консультант з бухгалтерського обліку та оподаткування

⁽¹⁾Докладніше див.: Назарбаєва І. Амортизація для оптимізації? Дрібниці! Але ж приємні… // Бухгалтерія. — 2016. — № 48. — С.19—23 (прим. ред.).

⁽²⁾Наразі ці методи не передбачено ані українським законодавством, ані міжнародними стандартами (прим. авт.).

⁽³⁾Таку можливість було передбачено ПБО-7 у редакції, що діяла до 22.04.2011 р. Відповідно до чинної редакції п.26 ПБО-7 «нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу)» (прим. авт.).

⁽⁴⁾Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» (прим. ред.).

⁽⁵⁾Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами: Практичний посібник. — К.: Лібра, 2004. — С.178 (прим. авт.).

⁽⁶⁾Див., зокрема, листи ДФС від 05.02.2016 р. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 (Бухгалтерія, 2016, № 13, с.46—47), від 30.05.2016 р. № 11769/6/99-99-15-02-02-15 (Бухгалтерія, 2016, № 26, с.42—43), від 12.07.2016 р. № 15072/6/99-99-15-02-02-15 (Бухгалтерія, 2016, № 32, С.45) (прим. ред.).

⁽⁷⁾Опубліковано: Бухгалтерія. — 2016. — № 26. — С.42—43 (прим. ред.).

⁽⁸⁾Опубліковано: Бухгалтерія. — 2016. — № 32. — С.40 (прим. ред.).

⁽⁹⁾Відповідні розрахунки і приклад див. у статті, яку згадано у виносці 1 (прим. ред.).

Джерело: Бухгалтерія