Публікується мовою оригіналу

Комментарий к письму ГФСУ от 20.10.2016 г. № 22705/6/99-99-15-03-02-15

Вывод налоговой:

При получении плательщиком НДС, не осуществляющим розничной торговли горючим, суммы авансовых платежей за горючее (в том числе за талоны на ГСМ), которое будет поставлено в будущем, база обложения НДС определяется исходя из суммы таких полученных платежей.

Комментарий:

Вот так — «легким движением руки» — фискалы превратили косвенный налог в прямой.

Комментируемое письмо является ответами на вопросы плательщика, реализующего потребителям талоны на горючее, которое будет отпускаться по этим талонам в сети «сторонних» АЗС. Плательщик поинтересовался у фискалов, выписывать ли ему АН на продажу «горючих» талонов, корректировать ли ему результат по налогу на прибыль на сумму «розничного» акциза с такой продажи, а главное — как ему определять базу обложения НДС по операциям продажи талонов?

Ответы фискалов на первые два вопроса, само собой, отрицательные. И мы особо в них углубляться не будем. Ведь ответ на первый вопрос вполне однозначно вытекает из обобщающего «акцизного» письма ГФСУ от 20.07.2016 г. № 24565/7/99-99-15-03-03-17, а на второй — прямо из разд. III НКУ. А вот третий вопрос — о базе обложения НДС — весьма интересен. Ответ на него фискалов вы уже прочли выше, однако он вызывает у нас определенные сомнения. Поясним почему.

Начнем с того, что «розничный» акциз является разновидностью акцизного налога, т. е. на него в полной мере распространяется определение, приведенное в п.п. 14.1.4 НКУ. Согласно ему «розничный» акциз — это косвенный налог, «который включается в цену товара». То есть этот налог (так же, как и другой косвенный налог — НДС) должен быть включен в цену товара и уплачен покупателем горючего.

Теперь посмотрим, что же собой представляет талон на горючее и в чем состоит суть операции по его приобретению. Термин «талон» определен как специальный талон, приобретенный согласно условиям и отпускной цене обусловленного номинала, подтверждающий право его владельца на получение на АЗС фиксированного объема нефтепродукта определенного наименования и марки, которые на нем указаны (Инструкция о порядке приема, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов…, утвержденная совместным приказом от 20.05.2008 г. № 281/171/578/155).

То есть при оплате за талоны фактически оплачивается и стоимость горючего, подлежащего отпуску по талонам. Таким образом, реализацию талонов фактически можно приравнять к своеобразной реализации горючего на условиях предоплаты. В ряде случаев — реализации опосредованной (через лиц, перепродающих талоны на горючее). Этот наш вывод ярко подтверждают, например, договоры на продажу талонов, согласно которым весь объем обеспеченного талонами горючего сразу (еще до его отпуска на АЗС/АГЗС) переходит в собственность приобретателя талонов.

Итак, стоимость талона должна обязательно включать в себя «обусловленную» отпускную цену горючего, которое подлежит отпуску АЗС по предъявлении талона. А эта цена, как мы уже указали выше, в общем случае должна содержать в себе оба косвенных налога. То есть не только НДС, но и «розничный» акциз (ведь он тоже должен быть уплачен покупателем!).

Но при этом согласно п. 188.1 НКУ сумма «розничного» акциза не должна включаться в базу обложения НДС! Эту норму прямо упоминают и фискалы в данном письме, но при этом делают вывод, не очень-то ей соответствующий — искусственно расширяя НДСную базу при перепродаже. Они, похоже, распространяют эту норму только на «субъекта хозяйствования розничной торговли» — лицо, фактически отпускающее горючее на АЗС (АГЗС). То есть когда предоплату за талоны получает сама АЗС (АГЗС), фискалы, вроде, не против, чтобы база обложения НДС уменьшалась на сумму «розничного» акциза…

Однако, по нашему мнению, в любом случае стоимость каждого литра указанного в талонах горючего должна учитывать и «розничный» акциз (гривневый эквивалент 0,42 евро), сумма которого не должна облагаться НДС и должна пройти транзитом — по всей цепочке перепродавцов талонов от лица, чьи АЗС (АГЗС) непосредственно отпустят горючее по таким талонам (смарт-картам и т. п.). То есть от лица, которое и уплатит этот акциз в бюджет.

Потому в идеале было бы корректно, чтобы стоимость талонов формировалась с учетом «розничного» акциза, и его сумма отдельно выделялась в договорной цене талонов (что подтверждалось бы документально) и не облагалась НДС на всех этапах перепродажи талонов. То есть НДС при таких перепродажах из-за сумм «розничного» акциза должен быть меньше 1/6.

Однако на практике все происходит иначе. Продавцы и перепродавцы талонов (смарт-карт и т. п.) суммы «розничного» акциза, как правило, отдельно не выделяют, что и дает основание фискалам облагать НДС у лиц, непосредственно не реализующих горючее в розницу на АЗС/АГЗС, всю сумму предоплаты/аванса за горючее (в том числе обеспеченное талонами или т. п.). Но такой подход фактически приводит к обложению НДС суммы «розничного» акциза, т. е. к переплате НДС и (как правило) к уплате акциза «заправщиком» за свой счет, а не за счет покупателя.

Кроме того, мы пока вели речь об общих случаях, имея под ними в виду ситуации, когда талоны выпускает сам владелец АЗС (АГЗС), который и будет их «отоваривать-проливать».

А теперь поговорим о частных случаях. Предварительно напомнив, что объектом обложения «розничным» акцизом являются операции по физическому отпуску горючего на АЗС (АГЗС). И что при этом не имеет значения, кто является фактическим собственником отпускаемого горючего! То есть при отпуске «чужого» горючего «розничный» акциз все равно «сдерут» с владельца АЗС (АГЗС).

Дело в том, что предложенный нами вариант — по необложению НДС суммы «розничного» акциза по всей цепочке перепродажи талонов (смарт-карт и т. п.) — выглядит без изъянов лишь в ситуации, когда «эмитентом» талонов выступает лицо, владеющее АЗС (АГЗС), на которых талоны и «прольют». Если же талоны выпустит другое лицо — владелец горючего, то в отношении такого горючего (которое будет отпускаться через «чужие» АЗС/АГЗС) это лицо не будет являться плательщиком «розничного» акциза. Его в любом случае должно уплачивать лицо, на чьих АЗС (АГЗС) «прольются» талоны. Поэтому в стоимости таких талонов уже будет не очень корректно выделять сумму «розничного» акциза и не облагать ее НДС. Разве что — объемы горючего, под которые были выпущены талоны, выкупались эмитентом талонов у владельца АЗС (АГЗС), сформировавшего на горючее цену с учетом «розничного» акциза (что можно подтвердить соответствующими документами).

Поэтому, справедливости ради, отметим, что для определенных ситуаций подход налоговиков будет выглядеть и не столь ущербным.

В то же время разъяснения фискалов по налоговому учету «розничного» акциза и НДС не перестают нас удивлять. Напомним, что до этого они писали о некорректировке суммы НДС по полученным предоплатам за горючее, если из-за курса евро меняется сумма «розничного» акциза (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 69, с. 7)…

В общем, ситуация на практике складывается патовая.

И с подобных операций бюджет зачастую в результате нарушения п. 188.1 НКУ «перекармливается» НДСом, а «розничный» акциз плательщикам приходится фактически уплачивать за свой счет.

Реальный выход из этой ситуации нам видится только фискальный — включить законодателям «розничный» акциз с реализации горючего в базу обложения НДС. «Розничного» акциза с продажи алкоголя и табака это не касается, там подобные проблемы с НДСной базой вроде как не возникают…

Павленко Алексей,

налоговый эксперт

Джерело: Податки та бухгалтерський облік