С транспортно-заготовительными расходами (ТЗР) приходится сталкиваться практически каждому предприятию. Их учет имеет особенности: в частности, важно разграничить ТЗР и расходы на сбыт. В данной статье издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН расскажет об общих правилах отражения в учете ТЗР.

Какие расходы включают в состав ТЗР

Определения ТЗР в нормативных документах нет. В свое время Минфин в письме от 27.02.2003 г. № 053-2920 указал, что к ТЗР относят “расходы (любые) предприятия, связанные с транспортировкой запасов от поставщиков (станций, причалов) к месту их использования”.

Для целей налогового и бухгалтерского учета важно правильно классифицировать расходы на перевозку. Связано это с особым порядком учета ТЗР. Ведь такие расходы увеличивают первоначальную стоимость запасов и уменьшают прибыль только в составе стоимости запасов. При этом ТЗР, в отличие от остальных расходов, включаемых в состав первоначальной стоимости запасов, могут учитываться по особой процедуре – среднему проценту.

Исходя из формулировок п. 9 П(С)БУ 9 к ТЗР относятся следующие расходы:

– расходы на заготовку запасов;

– оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов.

Этот перечень слишком укрупнен, и из него трудно понять, какие именно статьи расходов включают в ТЗР. Более предметно состав ТЗР для производственного предприятия приведен в п. 20 Методрекомендаций № 373. В соответствии с этим документом к ТЗР могут быть отнесены следующие расходы:

1) оплата тарифа (фрахта) за перевозку и разгрузку-погрузку грузов железнодорожным, водным, автомобильным или воздушным транспортом (при условии, что такие расходы возлагаются на покупателя);

2) провозная плата со всеми дополнительными сборами (кроме штрафных санкций), если такие расходы возлагаются на покупателя;

3) расходы на противопожарную и сторожевую охрану при транспортировке запасов до покупателя транспортом (при условии, что такие расходы возлагаются на покупателя);

4) расходы по доставке и разгрузке на складах предприятия прибывших запасов (кроме оплаты труда постоянных складских работников, которая относится к расходам на содержание заводских складов).

Для включения в состав ТЗР необходимо четко обозначить, что такие расходы относятся именно к доставляемым на предприятие запасам. Тогда к ТЗР могут быть отнесены расходы по разгрузке, оплаченные:

– сторонним предприятиям;

– собственному персоналу, который получает отдельно оплату за разгрузку запасов.

А вот амортизацию внутризаводского транспорта и погрузочно-разгрузочных механизмов, коммунальные расходы на содержание соответствующих помещений, оплату труда грузчиков и иных складских работников, занятых на погрузке-разгрузке запасов различного предназначения, по всей видимости, к ТЗР не относят. Такие расходы согласно п. 20 Методрекомендаций № 373 включают в состав административных расходов;

5) расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных предприятием в местах заготовки (закупки) запасов;

6) средства, израсходованные на командировки по непосредственной заготовке запасов и доставке (сопровождению) их на склады предприятия с мест заготовок, в частности, командировочные расходы водителей и грузчиков предприятия по доставке грузов от поставщиков.

В то же время не включаются в состав ТЗР:

1) расходы на содержание отделов снабжения (других отделов (служб) предприятия с аналогичными функциями, занимающихся обеспечением предприятия запасами). В эту группу включаются, в частности, расходы на амортизацию помещений, занятых отделом снабжения и другими службами, связанными с заготовкой запасов; коммунальные расходы на содержание соответствующих помещений, услуги сторонних организаций, связанных со снабжением (в частности, услуги связи). В Методрекомендациях № 373 эти расходы причислены к административным расходам;

2) суммы ввозной пошлины, суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию; прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественных технических характеристик запасов; потери и недостачи запасов в пределах норм естественной убыли, обнаруженные при оприходовании приобретенных запасов, возникшие при их транспортировке (эти расходы включаются в первоначальную стоимость запасов в качестве отдельной составляющей);

3) расходы на командировки, связанные с согласованием технических условий и оформлением договоров на поставку запасов.

Согласно правилам Инкотермс покупатель может получать товар на различных условиях, в частности, стоимость доставки запасов может быть:

1) включена в цену товара;

2) установлена сверх цены товара;

3) возложена на покупателя.

Очевидно, что расходы на перевозку товара, которые возлагаются на продавца (первый и второй вид из указанных расходов), относятся у продавца к расходам на сбыт.

У покупателя расходы, которые включаются в цену товара, не относятся к ТЗР. Такие расходы являются полноценной составляющей первоначальной стоимости запасов и относятся к статье “суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу)”.

Расходы второй и третьей групп могут считаться ТЗР.

Перевозки собственным транспортом

Если покупатель доставляет приобретенные запасы собственным транспортом, он несет определенные расходы, в частности расходы на оплату топлива; зарплату водителей, экспедиторов, заготовителей; единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование с такой зарплаты; амортизацию транспорта, задействованного в перевозке запасов и т.п.

Указанные расходы также относятся к ТЗР, что подтвердил Минфин в письме от 14.03.2005 г. № 31-04200-30-10/3778, а также в Методрекомендациях № 373.

Иногда собственным транспортом перевозятся как приобретенные запасы, так и проданные покупателям. В таких случаях необходимо разграничить расходы между обозначенными видами перевозок: расходы первого вида считаются ТЗР, второго – расходами на сбыт.

Если на предприятии калькулируется себестоимость вспомогательных подразделений (в данном случае транспортного цеха), расходы распределяются между статьями согласно калькуляции транспортных услуг.

В том случае, когда себестоимость отдельно не калькулируется, в положении об учетной политике предприятия следует установить критерии распределения обозначенных расходов.

К примеру, расходы на топливо и амортизацию транспорта могут быть распределены между ТЗР и сбытовыми расходами пропорционально километражу, указанному в первичных документах.

Здесь стоит заметить, что ранее для целей учета транспортной работы оформлялся в обязательном порядке путевой лист. Сейчас путевой лист уже не значится в перечне документов, необходимых при перевозке товаров, в Правилах № 363 и в Законе № 2344. В связи с этим сейчас оформлять путевой лист необязательно, что подтверждают и официальные органы (см., к примеру, письма Министерства инфраструктуры Украины от 25.07.2013 г. № 8312/25/10-13, Департамента Государственной автомобильной инспекции МВД Украины от 18.04.2013 г. № 4/3-4759, Государственной службы статистики Украины от 23.07.2013 г. № 05.2-8/107).

В то же время этот документ крайне желателен для учета работы водителя и списания топлива, как в управленческих, так и в учетных целях. Поэтому субъекты хозяйствования на практике используют путевой лист, который сейчас можно составить в произвольной форме, но с учетом обязательных реквизитов первичного документа, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона № 996.

Заработную плату водителей и экспедиторов с учетом единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование можно распределить пропорционально времени, затраченному на соответствующие поездки.

Условие:

Предприятие перевозит собственным автомобилем как приобретенные товары, так и доставляет товары своим покупателям. За февраль 2017 г. были понесены расходы на заправку автомобиля в размере 2400 грн с НДС (в т. ч. НДС – 400 грн), зарплата водителя составила 6000 грн, ЕСВ с зарплаты – 1320 грн. Амортизация автомобиля, начисленная в феврале, составила 1000 грн.

Предприятие распределяет все расходы на перевозку пропорционально километражу. Согласно данным путевых листов всего автомобилем за февраль 2017 г. было пройдено 700 км, в том числе при доставке запасов на предприятие пройдено 400 км, доставке товаров покупателям – 300 км.

Решение:

Сумму расходов, включаемых в состав ТЗР, определяют так:

(2400 грн / 1,2 + 6000 грн + 1320 грн + 1000 грн) / 700 км х 400 км = 5897,14 грн.

Сумма расходов, которая включается в расходы на сбыт, составит:

(2400 грн / 1,2 + 6000 грн + 1320 грн + 1000 грн ) / 700 км х 300 км = 4422,86 грн.

Этот расчет желательно подтвердить бухгалтерской справкой.

ТЗР: общий принцип учета

Сразу заметим, что в учете по налогу на прибыль не предусмотрено корректировок финансового результата до налогообложения по операциям с ТЗР. Поэтому все плательщики отражают их в “прибыльном” учете исключительно по правилам бухгалтерского учета. Это подтверждают и налоговики (см., к примеру, письмо ГФСУ от 04.01.2017 г. № 44/6/99-99-15-02-02-15).

В П(С)БУ 9 предусмотрено два варианта отражения ТЗР в бухгалтерском учете.

Способ 1

Прямое включение в стоимость запасов. Этот вариант применяют в ситуации, когда можно достоверно определить суммы расходов, которые непосредственно относятся к приобретенным запасам (п. 5.5 Методрекомендаций № 2, п. 2.4 разд. II Методрекомендаций № 635). Тогда ТЗР в периоде приобретения запасов сразу (при оприходовании) включают в их первоначальную стоимость и отражают на соответствующих субсчетах учета запасов.

Способ 2

Учет ТЗР на отдельном субсчете. В этом варианте ТЗР учитывают на отдельном субсчете и списывают лишь в момент выбытия запасов исходя из среднего процента ТЗР. То есть фактически ТЗР включается не в первоначальную стоимость каждой конкретной единицы запасов, а в фактическую себестоимость их выбытия (реализации, расходования и пр.).

Для учета ТЗР рекомендовано использовать:

– в торговле субсчет 289 “ТЗР” (см. приложение к П(С)БУ 9);

– в производстве: либо субсчет 200 “Транспортно-заготовительные расходы на запасы” с аналитикой в разрезе отдельных групп запасов либо субсчета второго порядка, к примеру, субсчет 2011 “Транспортно-заготовительные расходы на сырье и материалы” (см. п. 5.5 Методрекомендаций № 2).

При этом субсчета ТЗР открывают в разрезе отдельных групп запасов (п. 5.5 Методрекомендаций № 2, п. 2.4 разд. II Методрекомендаций № 635). Причем предприятие самостоятельно может решить, какие именно группы запасов следует выделить для отдельного учета ТЗР по среднему проценту.

На практике иногда возникает вопрос: можно ли совместить прямой и усредненный метод учета ТЗР? Нормативные документы не содержат запрета на проведение таких действий, но это необходимо обосновать. В частности, если предприятие желает определять ТЗР в отношении одних наименований или видов запасов  по среднему проценту, а других – прямым счетом, в положении об учетной политике следует разграничить указанные группы запасов.

В бухгалтерском учете ТЗР можно отражать исходя из установленных критериев существенности, что предусмотрено, в частности, пп. 2.20.1 разд. II Методрекомендаций № 635.

В отношении отдельных объектов учета такие критерии могут быть установлены в пределах 3 % от итога всех активов предприятия. До достижения данных критериев суммы таких расходов сразу списываются на счета реализации запасов. При этом для сопоставления с порогом существенности, по всей видимости, следует анализировать общую сумму ТЗР, подлежащую отражению на отдельном субсчете, а не каждую операцию.

С деталями учета ТЗР вы можете ознакомиться в статье “Транспортно-заготовительные расходы: процедура расчета” издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 16-17 за 2017 год).

Влада Карпова,

к. э. н., консультант по вопросам учета и налогообложения

1. НКУ– Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
2. Закон № 996– Закон Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” от 16.07.99 г. № 996-XIV.
3. Закон № 2344– Закон Украины “Об автомобильном транспорте” от 05.04.2001 г. № 2344-III.
4. П(С)БУ 9– Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.
5. Правила № 363– Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Минтранса от 14.10.97 г. № 363.
6. Методрекомендации № 2– Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.
7. Методрекомендации № 373– Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Минпромполитики от 09.07.2007 г. № 373.
8. Методрекомендации № 635– Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

Источник: БУХГАЛТЕР&ЗАКОН – не забудьте оформить подписку на любимое издание!