Діяльність благодійних організацій доволі зарегламентована. Серед інших заборон, лімітів та обмежень Закон № 5073 (п. 3 ст. 16) встановлює, що благодійні організації можуть спрямовувати на адміністративні потреби не більше 20% свого доходу у поточному році. Правило здається простим, але практика його застосування породжує складні запитання: що саме потрапляє до адміністративних витрат, яка база розрахунку, і чим ризикує організація, що перевищила ліміт? Відповіді – у цьому матеріалі.
Законодавча основа: де шукати підґрунтя
Відправною точкою є стаття 16 Закону № 5073, ч. 3 якої встановлює пряму заборону: благодійна організація не може використовувати на адміністративні витрати більше 20% своїх доходів у поточному році. Ключове слово – «поточному»: ліміт застосовується до фактично отриманих доходів звітного року, а не до залишків попередніх років або надходжень конкретного проєкту.
В ч. 1 зазначеної статті закріплено загальний принцип: кошти та майно організації використовуються виключно для досягнення цілей, визначених статутом. Це правило охоплює обидві категорії витрат – і адміністративні, і програмні.
Стаття 1 (пп. 2 ч. 1) Закону № 5073 визначає благодійну діяльність як добровільну особисту та/або майнову допомогу для досягнення визначених законом цілей без отримання прибутку благодійником. Саме з цього визначення випливає логіка розмежування витрат: усе, що безпосередньо служить реалізації місії організації, – програмні витрати; все, що забезпечує функціонування апарату, – адміністративні.
В ч. 2 ст. 3 Закону № 5073 міститься перелік напрямів благодійної діяльності (охорона здоров’я, освіта, підтримка осіб з інвалідністю, допомога постраждалим від катастроф тощо). Цей перелік є орієнтиром при кваліфікації витрат: якщо витрати пов’язані із реалізацією напряму з переліку ч. 2 ст. 3, вони відносяться до програмних.
Вимога Закону № 5073 має узгоджуватися з бухгалтерською класифікацією: для НП(С)БО орієнтиром є стандарт 16 «Витрати», а для організацій, що працюють за МСФЗ, – міжнародні стандарти та практика їх застосування.
Адміністративні витрати: що входить до переліку
Адміністративні витрати – це витрати, які відносяться до «загальногосподарських витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством» (перелік таких витрат визначено п. 18 НП(С)БО 16 «Витрати»). Простими словами – це витрати на утримання благодійної організації як такої. Вони мають відносно постійний характер і не залежать від того, яку саме благодійну програму втілює організація в конкретний момент. Бухоблік адмінвитрат ведеться на рахунку 92.
На практиці ці витрати зазвичай розподіляють за п’ятьма основними блоками.
Оренда, утримання офісу, амортизація ОЗ
Перш за все, це оренда та утримання офісу. Сюди відносять орендну плату за адміністративне приміщення або за його частину, якщо офіс суміщено з пунктом видачі допомоги чи шелтером.
Також до витрат на оренду та утримання офісу входять комунальні послуги – електроенергія, опалення та водопостачання для адміністративної частини, а разом із ними – інтернет, мобільний зв’язок та корпоративні сервіси для управлінської команди.
Окремо слід згадати амортизацію обладнання та майна загального користування, яке забезпечує роботу всієї благодійної організації. Мова йде про знос техніки та меблів, якими користується управлінський апарат: ноутбуків і комп’ютерів бухгалтера, юриста й директора, багатофункціональних друкувальних пристроїв (БФП), офісних серверів, мережевого обладнання та роутерів, а також систем безперебійного живлення, зарядних станцій та генераторів, які гарантують безперервну роботу офісу під час відключень світла.
Сюди ж входить амортизація меблів для переговорних кімнат, робочих столів і крісел адмінперсоналу, оргтехніки для презентацій, кондиціонерів, а також побутової техніки для офісної кухні, які купуються для забезпечення функціонування апарату управління в цілому.
Заробітна плата адміністративного персоналу
Другою вагомою статтею є заробітна плата адміністративного персоналу та нарахування на неї. Головний критерій полягає в тому, що такі фахівці забезпечують функціонування благодійної організації в цілому, а не опікуються окремим проєктом. Мова йде про оплату праці та нарахування 22% єдиного соціального внеску для виконавчого чи генерального директора, його заступника з адміністративних питань, головного бухгалтера та обліковців, юрисконсульта, офіс-менеджера, системного адміністратора чи HR-фахівця.
Офісні витрати
Третю групу становлять загальні офісні витрати. Це закупівля канцелярії, паперу й витратних матеріалів для оргтехніки, поштові та кур’єрські послуги для адміністративного листування, а також банківські комісії за ведення поточних рахунків, розрахунково-касове обслуговування. Останніми часто нехтують при підрахунках, хоча в організаціях із великим фінансовим оборотом банківські комісії за рік складають суттєві суми.
Аудит, бухоблік тощо
Четвертий блок охоплює аудит, юридичний супровід та звітність. Сюди належать послуги зовнішнього аудиту, проведення якого нерідко вимагають міжнародні донори чи законодавство, послуги нотаріусів, консультації з загальноорганізаційних питань та витрати на підготовку й подання обов’язкової податкової, фінансової та статистичної звітності. Проте варто акцентувати увагу: якщо певний вид аудиту, юридичного супроводу, нотаріальних дій чи звітності стосується виключно конкретної благодійної програми (наприклад, спеціальний аудит за вимогами грантової угоди конкретного проєкту), такі витрати вважаються програмними, а не адміністративними в чистому вигляді.
Навчання та підвищення кваліфікації
П’ятим напрямом є навчання та підвищення кваліфікації адміністративного персоналу. До цієї категорії відносять витрати на профільне навчання та тренінги фахівців, які забезпечують життєдіяльність організації в цілому. Це можуть бути спеціалізовані курси та семінари з підтвердження чи підвищення кваліфікації для головного бухгалтера й фінансової служби (наприклад, з питань податкових змін, ведення обліку за НП(С)БО чи МСФЗ, проходження податкових перевірок), навчання з юридичної безпеки та комплаєнсу для юриста тощо. Сюди ж належать курси з HR-менеджменту, військового обліку, кадрової справи, інформаційної та кібербезпеки для системного адміністратора й офіс-менеджера, а також оплата участі управлінців у профільних конференціях чи закритих професійних спільнотах.
Тут важливо чітко провести межу: якщо навчання чи тренінг організовано для фахівців, які безпосередньо надають допомогу бенефіціарам (наприклад, курси з кризової психології для психологів, тренінги з домедичної допомоги для волонтерів чи парамедиків), такі витрати будуть програмними. Якщо ж курс спрямований на покращення загального управління, обліку, правового захисту чи залучення ресурсів для всієї благодійної організації – це адміністративні витрати в чистому вигляді.
Програмні витрати: що не потрапляє під 20% ліміт
Програмні, або прямі, витрати – це кошти, спрямовані безпосередньо на втілення конкретних благодійних програм, проєктів та заходи прямої допомоги бенефіціарам. Щоб легко відрізнити їх на практиці, застосовують простий тест: якщо скасувати конкретні витрати – постраждає отримувач допомоги або зупиниться реалізація конкретного проєкту. Якщо відповідь ствердна, то витрата є програмною.
До цієї категорії в першу чергу належить програмний персонал та залучені фахівці. Це оплата праці та нарахування ЄСВ для спеціалістів, які безпосередньо надають допомогу або керують проєктом на місці. В умовах сьогодення це психологи та реабілітологи, які працюють із постраждалими від бойових дій чи переселенцями, координатори та менеджери конкретних напрямів – таких як закупівля тактичної медицини чи відбудова шелтерів, а також соціальні працівники, юристи гарячих ліній, залучені за договорами медики та водії гуманітарних рейсів.
Проте сама лише назва посади, наприклад, «менеджер проєкту» в штатному розписі не робить її автоматично програмною. Якщо фахівець де-факто шукає загальних донорів, веде загальноорганізаційну звітність чи керує офісом, його утримання є адміністративним витратами. Оцінюється саме фактичний зміст роботи на основі посадових інструкцій, табелів та звітів.
Ще один великий блок програмних витрат – це закупівлі, матеріальна та гуманітарна допомога. Сюди входить пряма допомога бенефіціарам у вигляді продуктових і гігієнічних наборів, медикаментів, одягу, засобів обігріву, генераторів та прямих грошових виплат. Сюди ж належить придбання спеціалізованого обладнання й майна: медичної техніки для лікарень, реабілітаційного обладнання, засобів зв’язку, автотранспорту для евакуації чи доставки гуманітарних вантажів і спецзасобів у межах цілей, дозволених статтею 3 Закону № 5073. Окрім цього, програмними витратами є облаштування дитячих просторів, тимчасових шелтерів та центрів для переселенців.
Також до програмних витрат належить логістика, оренда та зв’язок у межах проєктів. Це оренда й комунальні послуги для приміщень, де безпосередньо надається допомога – складів гуманітарки, хабів для внутрішньо переміщених осіб чи мобільних пунктів харчування. Сюди ж відносять паливо, ремонт автотранспорту, послуги вантажоперевезень та логістичних операторів для доставки вантажів отримувачам.
Окремим напрямом є навчання програмного персоналу. Курси та тренінги для психологів, парамедиків, соціальних працівників чи волонтерів благодійної організації є програмними витратами, оскільки здобуті знання безпосередньо підвищують якість допомоги отримувачам.
На практиці благодійні організації часто стикаються зі складністю, коли витрати мають «змішану» природу. Наприклад, керівник організації 35% робочого часу займається загальним управлінням, а 65% часу безпосередньо координує великий гуманітарний проєкт. Або ж благодійна організація орендує приміщення, де 30% площі займає бухгалтерія, а 70% – склад гуманітарної допомоги. Головною умовою для визнання частини таких витрат програмними є наявність чіткого, прозорого та задокументованого методичного розподілу. Для цього в благодійній організації мають бути оформлені Наказ про облікову політику, положення про розподіл витрат, накази про суміщення, деталізовані табелі обліку робочого часу та акти розрахунку пропорцій площі за необхідністю. Без такого документального підтвердження під час перевірки «змішані» витрати можуть бути класифіковані як адміністративні.
Алгоритм розрахунку та математичні приклади
Благодійні організації інколи хибно розраховують 20‑відсотковий ліміт. Часто припускають, що обмеження застосовується до кожної окремої пожертви чи цільового внеску. Насправді ж розраховується відсоток у межах загального обсягу доходів, що, в свою чергу, визначаються відповідно до правил бухобліку за методом нарахування, на що також наголошують податківці (див. роз’яснення ГУ ДПС у Волинській області). Детально про визнання доходів від цільового фінансування НПО читайте в статті «Цільове фінансування та цільові надходження в НПО».
Отже, для розрахунку до доходів благодійних організацій включають: благодійні пожертви від фізичних та юридичних осіб; гранти від іноземних і вітчизняних донорів; цільові внески від інших благодійних організацій; надходження від благодійних заходів (аукціони, концерти, збори); пасивні доходи (відсотки за депозитом, якщо кошти розміщені тимчасово до використання); будь-які інші надходження благодійної організації, що передбачені статутною діяльністю таких організацій.
До розрахунку не включають: повернення авансів, внутрішні переміщення між рахунками, повернення невикористаних залишків цільових надходжень донору тощо.
Далі підсумовуються всі адміністративні витрати, які визнаються в бухобліку благодійної організації за методом нарахування, тобто за датою визнання конкретних витрат витратами звітного періоду, а не за датою списання коштів з рахунків.
Особлива увага – нарахування ЄСВ та амортизація адміністративних активів: саме ці статті найчастіше пропускають при підрахунку. Практична рекомендація для бухгалтерів – орієнтуватися на рахунок бухгалтерського обліку 92 «Адміністративні витрати» наростаючим підсумком на кінець місяця або кварталу. І хоча, пп. 133.4.7 ПКУ встановлює річний звітний для неприбуткових організацій, в такому підході є практичний сенс контролювати на постійній основі 20-відсотковий ліміт, щоб уникнути несподіванок наприкінці звітного року.
Наведемо формулу для перевірки:
Частка адмінвитрат (%) = Адміністративні витрати ÷ Загальний дохід × 100%
Граничне допустиме значення: 20%. Далі на прикладі розглянемо, як рахується та контролюється зазначене обмеження.
Приклад розрахунку
Благодійний фонд «Промінь» за звітний рік отримав: гранти від міжнародних донорів – 3 918 000 грн, пожертви від фізичних осіб – 715 000 грн, надходження від благодійного аукціону та заходів – 297 000 грн. Загальний дохід: 4 930 000 грн.
Адміністративні витрати фонду склали:
Оренда офісних приміщень (12 × 15 000 грн) – 180 000 грн.
Зарплата директора з усіма внесками на соціальне страхування (12 × 45 000 грн) – 540 000 грн.
Зарплата бухгалтера з внесками (12 × 35 000 грн) – 420 000 грн.
Комунальні послуги, інтернет та телефонія – 36 000 грн.
Банківські комісії, канцелярське приладдя та офісні витрати – 16 000 грн.
Разом адміністративні витрати: 1 192 000 грн.
Розраховуємо частку: 1 192 000 ÷ 4 930 000 × 100% = 24,17%. Ліміт перевищено на 4,17 процентного пункту.
Як бачимо, у прикладі фонд має ризик порушення на 4,17 процентного пункту. Запобігти цьому можна шляхом перекласифікації частини витрат на персонал як програмних видатків. Тобто зробити те, чим часто нехтують, щоб уникнути додаткового документування. Якщо директор – а так, зауважимо, найчастіше і буває – 35% свого часу займається програмною роботою, а бухгалтер 20% часу готує звіти по програмах для донорів, то адміністративні витрати знизяться до 531 800 грн, що становитиме 10,78% від доходу 4 930 000 грн – значно нижче ліміту, із запасом майже 9 процентних пунктів.
Однак такий результат вимагає ретельної документації, як було зазначено раніше. Фонд повинен вести детальний табель обліку часу обох працівників, чітко визначити, які саме функції належать до програмної роботи (розробка проектів, контакти з бенефіціарами, моніторинг результатів, звітність перед донорами тощо), видати внутрішній наказ, що затверджує цю практику.
Тут також важливо зазначити, що частка донорів (переважно, міжнародних) передбачає статтю «overhead» або «institutional costs» у бюджеті проєкту, тобто зазначає частку на адміністрування. Такі кошти є доходом організації, а виплати з них – адмінвитратами, тому ліміт 20% все одно застосовується. Однак наявність донорського «overhead» у бюджеті означає, що фінансова модель цільового фінансування від початку враховує витрати на управління, і це спрощує контроль загальної суми їх витрачання. Тим паче, що багато міжнародних грантових програм мають власний жорсткий ліміт на адміністративні витрати (зазвичай від 7% до 15% від бюджету проєкту).
Наслідки перевищення ліміту
Головна небезпека перевищення 20-відсоткового ліміту адміністративних витрат – це загроза втрати статусу неприбутковості. Підставою для подібного застереження є роз’яснення із ЗІР, категорія 102.04 (див. тут та тут), де податківці лякають настанням наслідків, передбачених пп.пп. 133.4.3 та 133.4.4 ПКУ, а саме нарахування та сплату податку на прибуток з суми перевищення та виключення з реєстру неприбуткових організацій. Але, пропонуємо розібратися, чи так все є очевидним.
В пп. 133.4.3 ПКУ зазначено, що у разі вчинення неприбутковою організацією порушень вимог цільового використання коштів, а саме «використання коштів і майна на цілі, що не пов’язані з фінансуванням видатків на утримання організації, реалізацією її статутної мети та напрямів діяльності». Адмінвитрати не підпадають під категорію нецільового використання коштів, оскільки утримання благодійної організації є таким, що здійснюється в рамках статутної діяльності благодійної організації. Крім того, п. 133.4 ПКУ на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану застосовується з урахуванням положень п. 63 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, отже поле діяльності благодійних організацій в період до закінчення воєнного стану ширше, ніж статутні цілі та задачі.
Між тим, податківці висловили свою позицію, і будуть послідовно її дотримуватися під час перевірок. До того ж, організація ризикує зазнати репутаційних втрат. Як було вже зазначено, міжнародні донори та грантодавці ретельно аналізують напрямки використання благодійних надходжень своїх партнерів. Якщо благодійна організація порушує ліміт адмінвитрат, це сигналізує донорам про проблеми в управлінні. Наслідком може стати відмова у наданні наступних грантів.
Також зауважимо, що Кримінальний та Адміністративний кодекси містять доволі суворі норми, покликані зупиняти зловживання у благодійній діяльності. Проте через банальну помилку чи неуважність під удар можуть потрапити й сумлінні благодійні організації. Отже, випадкове та неспрогнозоване перевищення 20 відсоткового ліміту адмінвитрат може послугувати тригером. Оскільки передбачити інтерпретацію найменшого відхилення від закону силовиками чи суспільством в теперішніх обставинах доволі складно, благодійним організаціям варто будувати свою роботу із філігранною точністю до деталей, захищаючи власну місію та репутацію.
Тому практичні рекомендації, що розглянуті далі, не стануть на заваді.
Превентивні дії, що зарадять перевищенню
З увагою поставтеся до класифікації витрат в обліковій політиці: зафіксуйте документально, що організація відносить до адміністративних, а що – до програмних витрат. Спирайтеся на критерії Закону № 5073, класифікації бухстандартів, обгрунтованою логікою та сталою практикою. (Детальніше про облікову політику НПО читайте в статті «Специфіка бухобліку та фінансова звітність НПО. Наказ про облікову політику», тут зупинимося лише на статті щодо класифікації витрат).
Запровадьте управлінський облік витрат за категоріями. Не чекайте кінця року, відстежуйте співвідношення щомісяця – ідеально через окремі субрахунки в бухгалтерській програмі.
Документуйте розподіл «змішаних» витрат. Табель обліку робочого часу з розбивкою за функціями або наказ про розподіл обов’язків тощо – обов’язкові документи при будь-якому частковому розподілі витрат між адміністративними та програмними.
Плануйте бюджет «від ліміту». Починаючи фінансове планування, спершу закладіть реалістичний прогноз доходів, потім розрахуйте максимально допустимі адмінвитрати – і вже в цих межах розподіляйте статті.
Ризик перевищення адміністративного ліміту особливо відчутний на перших кроках новоствореної благодійної організації. Податківці послідовні й говорять про порушення навіть для новачків (див. ЗІР 102.04).
Ризики для новостворених благодійних організацій
Нові організації стикаються з класичним парадоксом старту: щоб залучати кошти, потрібна інфраструктура; щоб утримувати інфраструктуру в межах 20%, потрібні прогнозовані та постійні надходження. Але надходжень в достатньому обсязі у перший рік ще немає. До того ж, витрати першого року існування організації, а саме: витрати на реєстрацію та оформлення статуту, відкриття рахунків, оренду мінімального офісу або коворкінгу, бухгалтерський супровід (аутсорс або штатний фахівець), зарплату хоча б одного штатного співробітника – це витрати, які неминучі, бо без них організація просто не може функціонувати.
Є кілька підходів, що допомагають нівелювати стартовий ризик.
Волонтерська праця засновників. Якщо директор-засновник не отримує зарплати – ця стаття не потрапляє до адмінвитрат. Волонтерська праця не відображається у фінансовій звітності – це знижує прозорість, але в перший рік може бути прийнятним рішенням.
Мінімальна офісна інфраструктура. Замість повноцінного офісу – коворкінг за потребою. Це може зменшити витрати на оренду в 3-5 разів порівняно з окремим офісом.
Бухгалтерія на аутсорсі. Мінімальний пакет послуг (підготовка звітності, подання декларацій) коштує в рази менше зарплати штатного фахівця. Розширити пакет можна по мірі зростання доходів.
Цільове залучення коштів на адміністрування. Як було вже зазначено, в традиціях міжнародних донорів передбачати статті на утримання благодійної організації у бюджеті проєкту. Варто цей досвід намагатися застосовувати і з українськими донорами, тоді адмінвитрати стають більш прогнозованими.
Поетапне масштабування. Не варто у перший рік наймати штат і орендувати офіс «на виріст». Нарощуйте адміністративні витрати пропорційно до підтверджених надходжень.
Ірина ГОЛОШЕВИЧ,
консультант з бухобліку та оподаткування
