Темі трансфертного ціноутворення присвячено чимало роз’яснень головного фіскального відомства. Багато їх було опубліковано та проаналізовано на сторінках газети «Бухгалтерія». Сьогодні приділимо увагу індивідуальній податковій консультації ДФС від 22.06.2017 р. № 768/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, в якій розглянуто питання щодо того, чи є контрольованою операцією надання/отримання безповоротної фінансової допомоги. Зауважимо, що в листі аналізуються норми ПКУ, які діяли до 1 січня 2017 року.

Аргументація податківців

Основні моменти, на яких податківці будують свою аргументацію, такі:

• підпунктом 39.2.1.4 ст.39 ПКУ передбачено, що «господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств»;
• підпунктом 39.2.1 ст.39 ПКУ визначено перелік контрагентів, операції з якими можуть бути контрольованими (це пов’язані особи — нерезиденти; «низькоподаткові» нерезиденти; комісіонери-нерезиденти);
• підпунктом 39.2.1.7 ст.39 ПКУ визначено вартісні критерії, у разі виконання яких операції вважатимуться контрольованими (річний дохід платника податків — від 50 млн грн., обсяг операцій з переліченими вище контрагентами — від 5 млн грн.).

З огляду на це податківці зробили такі висновки:

• визначальною умовою для визнання операцій контрольованими є можливість впливу таких операцій на об’єкт оподаткування податком на прибуток;
• з урахуванням зазначеного сума наданої (отриманої) безповоротної фінансової допомоги враховується при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій для цілей трансфертного ціноутворення і відображається в Звіті про контрольовані операції з кодом найменування операції 034 додатка 3 до Порядку складання Звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 р. № 8.

Усе абсолютно чітко й логічно. Дійсно, найголовніше — це можливість впливу/невпливу на оподатковуваний прибуток.

Проте, як це часто-густо буває, податківці сказали «А», та не сказали «Б». Тому виникає багато запитань, на які досить складно відповісти. Отже, роз’яснення — правильне, логічне, та, на жаль, неповне.

Тож погляньмо, чим загрожує «нововизнана» контрольована операція платнику податків. Для спрощення розглянемо ситуацію, коли безповоротну фінансову допомогу отримавукраїнський платник податків.

Безповоротна фіндопомога як контрольована операція

Почнемо аналіз безповоротної фінансової допомоги з перших пунктів ст.39 ПКУ.

Так, пп.39.1.1 ст.39 ПКУ зобов’язує платника податків, який бере участь у контрольованій операції, визначити обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».

А якщо сказано, то й визначатимемо.

У пп.39.1.2 ст.39 ПКУ встановлено, що «обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у зіставних неконтрольованих операціях».

Найімовірніше, безповоротну фінансову допомогу (тобто грошові кошти, перераховані у вигляді подарунка) було надано «дуже пов’язаною особою» (скажімо, материнською компанією). Уявити собі, що наша «мама» роздаватиме такі подарунки наліво й направо всім «недочкам» (а то й взагалі «неродичам»), доволі складно. Уся суть операції «заточена» під глибоко родинні відносини. Якщо мислити логічно, то в цьому випадку обсяг оподатковуваного прибутку НЕ відповідає принципу «витягнутої руки». Та всяке трапляється? Раптом ми помиляємося? Можливо, десь існує практика дарування грошей усім охочим? Варто було б перевірити.

Тим паче, що пп.39.1.4 ст.39 ПКУ пропонує встановити відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за допомогою методів, визначених п.39.3 цієї статті.

І ось тут (коли ми підемо за зазначеним напрямом — у п.39.3 ст.39 ПКУ) ми виявимо першу доволі чудернацьку вказівку. Тож уперед — до п.39.3!

Безповоротна фіндопомога і ТЦУ-методи

Як відомо, методів, запропонованих нам п.39.3 ст.39 ПКУ, усього п’ять:

• порівняльної неконтрольованої ціни;
• ціни перепродажу;
• «витрати плюс»;
• чистого прибутку;
• розподілення прибутку.

Розглядатимемо їх з позиції пріоритетності, відкидаючи при цьому ті, які є більш пріоритетними, але нам не підходять, доки не дійдемо до потрібного. Розпочнемо з першого.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни

Підпункт 39.3.3.1 ст.39 ПКУ пропонує порівняти ціну, застосовувану в контрольованій операції, з ціною у зіставній неконтрольованій операції, яку фактично здійснено платником податків або іншими особами (на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених пп.39.5.3 ст.39 ПКУ).

Очевидно, що цей (найбільш пріоритетний) метод нам не підходить. По-перше, у нас немає «ціни». Дійсно, платник податків не здійснював жодної реалізації/придбання товару, роботи, послуги — нічого, йдеться просто про грошовий подарунок. По-друге, як було зазначено вище, важко уявити аналогічну операцію з непов’язаною особою. І, по-третє, немає таких джерел інформації, які б містили дані про те, що хтось десь комусь непов’язаному подарував гроші.

До речі, сама думка про можливість застосування цього найбільш пріоритетного методу (порівняльної неконтрольованої ціни) викликає недобрі передчуття.

Уявімо собі дві компанії — ТОВ «Альфа» і ТОВ «Бета», які розташовані в сусідніх офісах і торгують подібними товарами, причому на одному ринку (приміром, нехай це будуть оптовики, які мають свою власну дистриб’юторську мережу в Україні). Кожній із компаній їхні «мами» подарували гроші, але в різних сумах. ТОВ «Альфа» отримала 10 млн грн. безповоротної фінансової допомоги, а ТОВ «Бета» — 110 млн грн. Також припустімо, що завітали контролери з ТЦУ-перевіркою до ТОВ «Альфа» і сказали, що в цьому випадку має місце контрольована операція. Є інформація про дуже схожу операцію — дарування грошових коштів ТОВ «Бета» (і товар схожий, і ринок). Але «мама» ТОВ «Бета» виявилася значно щедрішою… Отже, ТЦУ-ціна подарунка становить 110 млн грн. Тобто ТОВ «Альфа» мусить донарахувати/сплатити з такої операції ТЦУ-податок у розмірі 18 млн грн. Що вдієш? Шкода, що такою жадібною виявилася його «мама»…

Та не будемо про погане і, виключивши метод порівняльної неконтрольованої ціни, перейдемо до наступних.

Методи ціни перепродажу і «витрати плюс»

Ці два методи теж не розглядатимемо, позаяк:

• метод ціни перепродажу (пп.39.3.4.1 ст.39 ПКУ) передбачає порівняння валової рентабельності від перепродажу товарів (робіт, послуг), придбаних у контрольованій операції, з валовою рентабельністю від перепродажу товарів (робіт, послуг), яку отримують в зіставних неконтрольованих операціях. Але ж у нас немає жодних товарів, робіт, послуг. І подаровані нам гроші ми не перепродуємо;
• метод «витрати плюс» (пп.39.3.5 ст.39 ПКУ) ґрунтується на порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції з аналогічним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях. Як уже було зазначено вище, у розглядуваній операції немає товарів (робіт, послуг). Отже, немає ані собівартості таких товарів, ані рентабельності. Застосувати метод неможливо.

Отже, ми відкинули три перші методи. Звернемо увагу також на те, що ці методи передбачають порівняння даних конкретної операції. А отримати їх нереально (навіть якщо раптом такі операції десь і відбуваються — несподівано й спонтанно).

Наступний метод, на якому ми зупинимося, — метод чистого прибутку, що передбачає аналіз фінансової звітності конкурентів. Побачимо, що він нам дасть.

Однак спочатку (для спокійного сумління) перевіримо останній у списку метод — метод розподілення прибутку.

Метод розподілення прибутку

Про цей метод можна говорити довго, гарно та переконливо. Але автор не хоче цього робити на підставі класичного: «тому що гладіолус!». Пояснювати причини досить довго й обтяжливо. Можна сказати лише одне: за весь час існування ТЦУ в Україні ще ніхто не застосовував цей метод. Однак було кілька спроб за результатами 2013 року. Тоді ніхто не розумів, що таке ТЦУ, і деякі платники податків «застосували» цей метод. Це були показові помилки, зумовлені повним нерозумінням ТЦУ-ситуації.

Метод чистого прибутку

Цей метод — справжній рятівний круг. Він підходить практично для всіх — і для продавців, і для покупців. Подивимося, чи зможе він вирішити наше завдання.

Метод чистого прибутку (пп.39.3.6.1 ст.39 ПКУ) полягає у необхідності порівняння відповідного фінансового показника рентабельності в контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній неконтрольованій операції.

Цей метод ми можемо використовувати, аналізуючи фінансову звітність конкурентів. Принаймні, це джерело інформації ми зможемо знайти. А от як його застосувати? Давайте далі спробуємо чітко дотримуватися букви закону, адже залишився останній шанс щось проаналізувати, довести.

Шукаємо «свою» рентабельність. Усього в цілях ТЦУ можна використати сім показників рентабельності, а описано їх у пп.39.3.2.5 ст.39 ПКУ. Почнемо виключати непотрібні.

Передусім виключаємо всі види показників рентабельності, які пов’язані із собівартістю реалізованих товарів (робіт, послуг), виручкою від реалізації товарів (робіт, послуг) та витратами, пов’язаними з реалізацією товарів (робіт, послуг). Адже у нас за умовами завдання товарів (робіт, послуг) просто немає. Так, ми виключили (пп.39.3.2.5 ст.39 ПКУ):

• валову рентабельність (пп.«а»);
• валову рентабельність собівартості (пп.«б»);
• чисту рентабельність (пп.«в»);
• чисту рентабельність витрат (пп.«г»);
• рентабельність операційних витрат (пп.«ґ»).

Отже, ми відкинули п’ять основних видів показників рентабельності, що використовуються для ТЦУ-аналізу. Лишилось усього два. Їх і розглянемо.

Так, рентабельність активів та рентабельність капіталу. Чи можна їх застосовувати? Автор тут в цілковитому нерозумінні. Ці два види показників рентабельності аж ніяк не впливають на прибутковість/збитковість контрольованої операції.

Дійсно, візьмемо, приміром, рентабельність активів (пп.«д» пп.39.3.2.5 ст.39 ПКУ). Ми повинні визначити «відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються в контрольованій операції». А «у разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності».

Але які, власне, активи використовуються в такій контрольованій операції, як дарування грошових коштів? Відразу скажемо: жодних! Але тут відразу спадає на думку, що це останній шанс хоч якось розрахувати «ТЦУ-ціну». А якщо ніяк не виходить, то доведеться сплатити штраф за неподання документації (ого-го!), коли її запитають контролери.

Так що ж робити? І тут з’являється рятівна ідея: стільці, на яких сиділи представники сторін, коли підписували договір дарування, «прямо» або «опосередковано» використовувалися в контрольованій операції! Їх і використовуватимемо для розрахунків!

Смішно? Так, якби не було так сумно. Адже нам ще потрібно «порівнюватися» з конкурентами. І що будемо робити, якщо виявиться, що аналогічна рентабельність у них більша? Саме так: доведеться донарахувати собі податок на прибуток просто за те, що прийняли подарунок. І цілком можливо, що сума донарахованого податку на прибуток перевищить вартість подарунка…

Аналогічною буде ситуація і з рентабельністю капіталу.

Пропозиції

Як бачимо, ситуація виглядає відверто абсурдною. Дотримання букви закону (а як інакше?!) призводить до абсолютно нелогічного розвитку ситуації — фактично, до неможливості правильно відобразити операцію в Звіті про контрольовані операції, правильно скласти документацію. Про ризики під час перевірок годі й говорити! І це при тому, що вся проблема, власне, дірки з бублика не варта.

Автор пропонує таке рішення проблеми: внести зміни до ПКУ, описавши цю операцію як таку, яка апріорі відповідає принципу «витягнутої руки». Адже є в пп.39.2.1.8 ст.39 ПКУ чотири умови, у разі виконання яких господарські операції визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки». Давайте додамо ще одну.

Олена ЖУКОВА, аудитор, адвокат

Джерело: БУХГАЛТЕРІЯ