Положення абз. 2 п. 188.1 ПКУ встановлюють, що база оподаткування операцій з постачання не може бути:

– для товарів/послуг – нижче ціни придбання;

– для самостійно виготовлених товарів/послуг – нижче звичайної ціни;

– необоротних активів – нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни).

Винятки з цього правила становлять операції з постачання:

1) товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню, – вони зазначені в Законі № 5007, Законі № 758, Законі № 1877, Законі № 481/95, Постанові № 955, Постанові № 1003 (див. з цього приводу також листи ДФСУ від 14.01.2016 р. № 551/6/99-99-19-03-02-15, від 27.10.2016 р. № 23231/6/99-99-15-03-02-15);

2) газу, що постачається для потреб населення.

Водночас на цей момент існують деякі проблеми, пов’язані з визначенням мінімальної бази оподаткування ПДВ.

Постачання товарів на території України. Ця проблема пов’язана з тим, що в ПКУ не уточнюється, що саме слід розуміти під ціною придбання товарів з метою застосування норм абз. 2 п. 188.1 ПКУ.

Загалом, у цьому разі можливі два варіанти інтерпретації.

Ціну придбання товарів визначають за договірною ціною, сплаченою постачальнику (кореспонденція Дт 281 Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”) без урахування ПДВ.

Ціну придбання товарів розраховують виходячи з повної собівартості проданого товару, за якою вони обліковуються в бухгалтерському обліку згідно з п. 9 П(С)БО 9, тобто виходячи з собівартості, відображеної проводкою Дт 902 Кт 28.

У другому варіанті ціна придбання товару та мінбаза будуть вищими.

Податківці поки що зрозуміло висловилися лише щодо мінбази для імпортних товарів. Ціною придбання в цьому разі контролери пропонують уважати договірну вартість без урахування величини митної вартості (див. листи ДФСУ від 02.10.2015 р. № 20952/6/99-95-42-01-16-01, від 13.04.2016 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.2016 р. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, від 18.10.2016 р. № 22481/6/99-95-42-01-15, від 27.10.2016 р. № 23239/6/99-95-42-01-15, № 23241/6/99-95-42-01-15, № 23243/6/99-95-42-01-15, № 23240/6/99-95-42-01-15, № 23245/6/99-95-42-01-15, № 23242/6/99-95-42-01-15, № 23244/6/99-95-42-01-15, № 24601/6/99-95-42-01-15, роз’яснення з розділу 101.06 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ).

У листі ДФСУ від 13.04.2016 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15 йшлося і про товари, придбані на митній території України. Стосовно таких товарів податківці наказали застосовувати мінбазу, визначену виходячи з вартості, за якою вони придбані у власність, тобто ціни, зазначеної у договорі на придбання товару (контрактної вартості).

І все-таки остаточно це питання не вирішено. Адже щодо товарів, придбаних в Україні, у більшості випадків визначити ціну придбання за даними бухгалтерського обліку неможливо. Тільки в одному методі (ідентифікованої собівартості), який на практиці застосовується доволі рідко, фізичний рух товару збігається з даними бухобліку. В інших методах товари списують у певній (умовній) послідовності, і при цьому товари, списані на реалізацію в бухгалтерському обліку, найчастіше не збігаються з товарами, які були відвантажені фактично.

У бухгалтерському обліку також зазвичай неможливо відстежити всі складові вартості реалізованого товару, там видно лише загальну собівартість товару (сума, яка значиться за дебетом субрахунку 281).

Враховуючи викладене, на ціну придбання, за якою товари було куплено у постачальників, можна орієнтуватися щодо:

– імпортних товарів, облік яких переважно ведуть в особливому порядку, на окремих субрахунках, у розрізі отриманих партій товару;

– будь-яких товарів, які обліковують за методом ідентифікованої собівартості.

В інших випадках має сенс використовувати другий варіант визначення первісної ціни виходячи з повної первісної вартості товарів, з урахуванням усіх перелічених у п. 9 П(С)БО 9 складових.

А загалом, з цього питання має сенс отримати письмову індивідуальну податкову консультацію, яку контролери надають на підставі ст. 52 ПКУ.

Податківці раніше дотримувалися послідовної позиції щодо того, що в разі експорту товарів податкові зобов’язання на суму перевищення мінімальної бази ПДВ над договірною вартістю мають нараховуватися за ставкою ПДВ 20 %, а не 0 % (листи ДФСУ від 10.08.2015 р. № 16878/6/99-99-19-03-02-15, від 11.08.2015 р. № 16964/6/99-99-19-03-02-15, від 26.01.2016 р. № 1389/6/99-99-19-03-02-15, від 19.04.2016 р. № 8831/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.2016 р. № 9529/6/99-99-15-03-02-15, роз’яснення з розділу 101.09 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ).

Водночас контролери робили виняток для постачальників зернових і дозволяли їм не нараховувати податкові зобов’язання із суми перевищення мінбази за ставкою 20 % (листи ДФСУ від 23.05.2016 р. № 11215/6/99-99-15-03-02-15, від 25.05.2016 р. № 11361/6/99-99-15-03-02-15, № 11359/6/99-99-15-03-02-15, № 11358/6/99-99-15-03-02-15).

Дозволяють контролери також не нараховувати податкові зобов’язання із суми перевищення мінімальної бази оподаткування під час постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування ПДВ (див. роз’яснення з розділу 101.17 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ).

Втім, експортери “звичайних” товарів, що оподатковуються ПДВ, не погоджувалися з незаконним нарахуванням 20 % за експортними операціями й успішно оспорювали такі донарахування до суду (див., наприклад, постанови ВАСУ від 16.02.2016 р. № К/800/47756/15, від 22.03.2016 р. № К/800/48575/15, ухвалу ВАСУ від 13.09.2016 р. у справі № К/800/18299/16).

На цю позитивну судову практику звернула увагу й ДФСУ, яка в листі від 23.12.2016 р. № 40757/7/99-99-15-03-01-17 дійшла висновку, що під час здійснення у період з 01.01.2015 р. до 31.12.2015 р. (включно) операцій з вивезення самостійно виготовлених товарів за межі митної території України у митному режимі експорту, собівартість яких перевищувала вартість вивезених за межі митної території України товарів (експортованих товарів), застосовувалася нульова ставка ПДВ та була відсутня необхідність донарахування податкових зобов’язань з ПДВ і складання другої податкової накладної на суму перевищення собівартості виготовлених товарів над вартістю вивезених за межі митної території України товарів (експортованих товарів).

Враховуючи таку тенденцію, цілком можливо, що в майбутньому податківці змінять свою позицію і в частині оподаткування ПДВ експортних постачань, здійснених після 31.12.2015 р.

У ПКУ не викладено спеціальних правил розрахунку звичайних цін, у тому числі під час визначення мінімальної бази ПДВ.

Останнім часом податківці дотримуються позиції, що звичайною ціною для розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, має відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг). Цей підхід викладено, зокрема, у листах ДФСУ від 13.10.2016 р. № 22286/6/99-99-15-03-02-15, від 19.10.2016 р. № 22624/6/99-99-15-03-02-15, від 02.12.2016 р. № 26186/6/99-99-15-03-02-15.

Рекомендації щодо визначення звичайної ціни готової продукції під час проведення документальних перевірок також надано в листі ДФСУ від 15.08.2016 р. № 27600/7/99-99-14-02-01-17.

Згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ для розрахунку мінімальної бази оподаткування ПДВ під час постачання необоротних активів необхідно використовувати балансову (залишкову) вартість, яка склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.

Зверніть увагу: мінімальна база оподаткування ПДВ відрізнятиметься від залишкової вартості необоротного активу, за якою його списують на реалізацію, оскільки за звітний місяць ще нараховуватиметься амортизація.

Проте тут є ще одна проблема, пов’язана з тим, що у формулюваннях абз. 2 п. 188.1 ПКУ не враховано особливості бухгалтерського обліку необоротних активів. Так, у бухгалтерському обліку (який є основою для розрахунку балансової вартості необоротних активів) необоротні активи перед продажем переводять до складу оборотних активів і обліковують на субрахунку 286 “Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу”.

Необоротний актив визнається утримуваним для продажу в разі, якщо (п. 1 розд. ІІ П(С)БО 27):

– економічні вигоди очікується отримати від його продажу, а не від використання за призначенням;

– він готовий до продажу в теперішньому стані;

– його продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання таким, що утримується для продажу;

– умови його продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;

– його продаж має високу ймовірність, зокрема, якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється його активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

Причому після переведення на субрахунок 286 активи відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин – балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. ІІ П(С)БО 27).

Чиста вартість реалізації запасів – очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 П(С)БО 9).

У разі оцінки за чистою вартістю реалізації суму коригування балансової вартості необоротних активів, утримуваних для продажу, визнають іншими операційними доходами (витратами) звітного періоду (п. 10 розд. ІІ П(С)БО 27).

ДФСУ в листі від 29.06.2016 р. № 14040/6/99-99-15-03-02-15 не відповіла на запитання про те, як визначити мінімальну базу оподаткування ПДВ, якщо основні засоби були переведені до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, і обліковуються вже у складі оборотних активів. А різниця у цих підходах може бути істотною, що розглянуто у статті “Мінімальна база оподаткування ПДВ: способи оптимізації” видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 07 за 2017 рік).

Влада Карпова,

к. е. н., консультант з питань обліку та оподаткування