Порядок відображення в обліку об’єктів інвестиційної нерухомості має особливості. Адже облік таких об’єктів регламентується нормами окремого П(С)БО 32. Податковий облік інвестиційної нерухомості також зазвичай викликає запитання, оскільки в ПКУ він описаний украй лаконічно. Про це й ітиметься в статті.

Які об’єкти відносять до інвестиційної нерухомості

Відповідно до норм п. 4 П(С)БО 32 об’єкти нерухомості розподіляють на:

– інвестиційну нерухомість – власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, призначені для отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності;

– операційну нерухомість – власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою використання для виробництва, або постачання товарів чи надання послуг, або ж для адміністративних цілей.

Таким чином, головним моментом під час класифікації нерухомості є те, з якою метою підприємство її утримує для подальшого використання. Рішення про подальше призначення нерухомості приймає саме підприємство виходячи з конкретних обставин, на основі своїх бізнес-планів.

Cам по собі факт здачі нерухомості в оперативну оренду на короткий період не означає, що її в обов’язковому порядку слід відносити до інвестиційної. Орендодавець цілком може в майбутньому планувати використовувати таку нерухомість в інших цілях. Наприклад, зараз є виробничі підприємства, що простоюють, які планують у майбутньому відновити свою діяльність, але поки що тимчасово здають нерухомість в оренду.

Якщо підприємство прийме рішення тільки про тимчасове передання майна в оренду з відновленням у майбутньому виробничої діяльності, ця ситуація регулюватиметься нормами п. 5.1 П(С)БО 32. Вони передбачають, що з метою бухгалтерського обліку не вважається інвестиційною нерухомістю операційна нерухомість, а також нерухомість, що утримується для використання в майбутньому як операційна нерухомість.

Також не переводиться до складу інвестиційної нерухомості нерухомість, яка в майбутньому планується до продажу, але поки що передана на деякий час в оренду (п. 5.2 П(С)БО 32). З цього приводу в п. “а” § 9 МСБО 40 “Інвестиційна нерухомість” ідеться про плани на найближче майбутнє, але не конкретизується, який саме строк слід розуміти під таким періодом.

У зв’язку з цим подальший напрям використання переданої в оперативну оренду нерухомості бажано зазначити у розпорядчих документах підприємства (наказі, розпорядженні) із застереженням “у найближчому майбутньому об’єкт нерухомості планується використовувати…”. На підставі планів підприємства бухгалтер, виходячи зі свого професійного судження та прийнятих критеріїв розмежування, класифікує нерухомість або як інвестиційну, або як операційну. Це передбачено й § 14 МСБО 40.

Якщо ж підприємство планує здавати нерухомість в оренду надовго або подальші його дії з переданою в оренду нерухомістю чітко не визначено, її слід перевести до категорії об’єктів інвестиційної нерухомості.

Не вважається також інвестиційною нерухомістю:

– нерухомість, що будується або поліпшується за дорученням третіх сторін (п. 5.3 П(С)БО 32);

– нерухомість, що перебуває в процесі будівництва або поліпшення з метою використання у майбутньому як інвестиційна нерухомість (п. 5.4 П(С)БО 32);

– нерухомість, що надана в оренду іншому суб’єкту господарювання на умовах фінансової оренди (п. 5.5 П(С)БО 32).

Оприбуткування інвестиційної нерухомості

Інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, та її первісна вартість може бути достовірно визначена (п. 8 П(С)БО 32).

Одиницею обліку інвестиційної нерухомості є земельна ділянка, будівля (частина будівлі) або їх поєднання, а також активи, які утворюють з інвестиційною нерухомістю цілісний комплекс і в сукупності генерують грошові потоки (п. 9 П(С)БО 32).

Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається з таких витрат (п. п. 9, 10 П(С)БО 32):

– суми, що сплачують постачальникам (продавцям) та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

– реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на інвестиційну нерухомість;

– суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) інвестиційної нерухомості (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

– юридичні послуги, комісійні винагороди, пов’язані з придбанням інвестиційної нерухомості;

– інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням та доведенням об’єктів інвестиційної нерухомості до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Первісною вартістю інвестиційної нерухомості, створеної підприємством, є її вартість, визначена на дату початку використання інвестиційної нерухомості, виходячи із загальної суми витрат на її створення (п. 11 П(С)БО 32).

Первісна вартість інвестиційної нерухомості, одержаної у фінансову оренду, визначається відповідно до П(С)БО 14 (п. 12 П(С)БО 32).

Облік інвестиційної нерухомості ведуть на субрахунку 100 “Інвестиційна нерухомість”.

Слід зазначити, що інвестиційна нерухомість відповідає визначенню основного засобу як у бухгалтерському (п. 4 П(С)БО 7), так і в податковому обліку (пп. 14.1.138 ПКУ). Просто її облік ведуть в особливому порядку.

Тому операції з інвестиційною нерухомістю можна оформлювати звичайними документами, призначеними для обліку основних засобів. Зокрема, можна використовувати форми первинних документів, затверджені Наказом № 352 або Наказом № 818, а також самостійно розроблені форми, які містять обов’язкові реквізити первинного документа з ч. 2 ст. 9 Закону № 996.

Умова:

Підприємство придбало за договором купівлі-продажу об’єкт нерухомості, що класифікується як інвестиційна нерухомість, за 120000,00 грн (у т. ч. ПДВ – 20000,00 грн). За держреєстрацію переходу права власності покупець сплатив 12000,00 грн держмита, збір до пенсійного фонду в розмірі 12000,00 грн, інші витрати з оформлення правочину становили 5000,00 грн (без ПДВ).

Рішення:

Порядок відображення операцій в обліку наведено в таблиці.

Таблиця

Відповідно до п. 16 П(С)БО 32 інвестиційну нерухомість відображають на дату балансу у фінансовій звітності:

– за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити;

– за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення.

У кожному з цих варіантів первісна вартість інвестиційної нерухомості збільшується на суму витрат, пов’язаних з її поліпшенням (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання інвестиційної нерухомості (п. 14 П(С)БО 32).

Витрати, що здійснюються для підтримання інвестиційної нерухомості в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від її використання, включаються до складу витрат звітного періоду (п. 15 П(С)БО 32). Такі витрати логічно відобразити на рахунку 23.

Облік за моделлю справедливої вартості

Бухгалтерський облік

Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу та не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідні майбутні вигоди у зв’язку з майбутніми витратами на поліпшення об’єктів інвестиційної нерухомості (п. 19 П(С)БО 32).

За відсутності активного ринку визначення справедливої вартості інвестиційної нерухомості здійснюється за такими показниками (п. 20 П(С)БО 32):

– останньою ринковою ціною операцій з такими активами (за умови відсутності суттєвих змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство);

– поточними ринковими цінами на нерухомість, що може перебувати в різних стані, місцевості, орендних та інших контрактних умовах, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей тощо інвестиційної нерухомості, для якої визначається справедлива вартість;

– додатковими показниками, які характеризують рівень цін на інвестиційну нерухомість.

У разі відсутності інформації про ринкові ціни на інвестиційну нерухомість її справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до п. п. 11 – 14 П(С)БО 28 (п. 21 П(С)БО 32).

Оскільки оцінка інвестиційної нерухомості проводиться на дату балансу, її вартість слід переглядати на цю дату. Згідно з ч. 1 ст. 13 Закону № 996 баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року). Виходить, що справедливу вартість необхідно аналізувати щокварталу.

Професійного оцінювача для цих цілей залучати необов’язково, оскільки у П(С)БО 32 це не передбачено. А в § 32 МСБО 40 з цього приводу зазначено, що “заохочується (але не вимагається), щоб суб’єкт господарювання оцінив справедливу вартість інвестиційної нерухомості на основі оцінювання незалежним оцінювачем, який є визнаним фахівцем відповідної кваліфікації та має недавній досвід оцінювання інвестиційної нерухомості, що розташована в подібній місцевості та належить до подібної категорії”.

Декого бентежить наявність у ст. 7 Закону № 2658 норми про те, що залучення незалежного оцінювача є обов’язковим у разі “переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського обліку”. Але в цьому випадку відбувається не переоцінка, а постійна оцінка інвестиційної нерухомості (а не основного фонду). Тому зазначені норми на цей випадок не поширюються.

Згідно з п. 22 П(С)БО 32 сума збільшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу (кореспонденція Дт 100 Кт 710).

Сума зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу враховується у складі інших витрат операційної діяльності (проводка Дт 940 Кт 100).

Податок на прибуток

В обліку з податку на прибуток “малодохідні” платники, які не проводять коригування фінрезультату до оподаткування на суму різниць з ПКУ, відображають операції з інвестиційною нерухомістю на підставі показників бухгалтерського обліку.

Щодо коригувань у “високодохідних” платників, то стосовно інвестиційної нерухомості, яка обліковується за моделлю справедливої вартості, з 01.01.2017 р. такі коригування в ПКУ не передбачено (до 01.01.2017 р. вони зазначалися в п. 141.2 ПКУ).

При цьому коригування, передбачені ст. 138 ПКУ, на таку інвестиційну нерухомість не поширюються, що підтверджують і податківці (листи ДФСУ від 11.12.2015 р. № 26445/6/99-99-19-02-02-15, від 17.12.2015 р. № 27011/6/99-99-19-02-02-15, від 23.05.2016 р. № 5292/К/99-99-15-02-02-14, від 07.06.2016 р. № 12522/6/99-99-15-02-02-15, від 15.08.2016 р. № 17633/6/99-99-15-02-02-15, від 30.09.2016 р. № 21285/6/99-99-15-02-02-15, від 30.09.2016 р. № 21227/6/99-99-15-02-02-15).

Таким чином, і “високодохідні” платники з 01.01.2017 р. обліковують таку нерухомість виключно за правилами бухгалтерського обліку.

Облік за моделлю первісної вартості

Бухгалтерський облік

Бухгалтерський облік інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації, ведеться в тому самому порядку, що й облік основних засобів згідно з П(С)БО 7. Єдина відмінність полягає в тому, що інвестиційна нерухомість не підлягає переоцінці (п. 18 П(С)БО 32). Водночас вона аналізується за критерієм зменшення корисності та вигід від її відновлення.

Податок на прибуток

В обліку з податку на прибуток “малодохідні” платники, які не проводять коригування фінансового результату до оподаткування на суму всіх різниць, зазначених у ПКУ, відображають таку нерухомість виключно за бухгалтерськими правилами.

Платники податку на прибуток, які коригують фінансовий результат, відображають інвестиційну нерухомість, облік якої ведеться за моделлю первісної вартості, за тими самими правилами, що й звичайні основні засоби.

Зокрема, на таку інвестиційну нерухомість поширюються всі коригування фінансового результату, передбачені ст. 138 ПКУ. Це підтверджують і податківці (див. листи ДФСУ від 11.12.2015 р. № 26445/6/99-99-19-02-02-15, від 23.05.2016 р. № 5292/К/99-99-15-02-02-14, від 07.06.2016 р. № 12522/6/99-99-15-02-02-15, від 18.07.2016 р. № 15387/6/99-99-15-02-02-15, від 15.08.2016 р. № 17633/6/99-99-15-02-02-15, від 30.09.2016 р. № 21285/6/99-99-15-02-02-15, від 23.12.2016 р. № 27802/6/99-99-15-02-02-15).

Влада Карпова,

к. е. н., консультант з питань обліку та оподаткування

1. ПКУ– Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
2. Закон № 996– Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996-XIV.
3. Закон № 2658 –Закон України “Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні” від 12.07.2001 р. № 2658-III.
4. П(С)БО 7– Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.
5. П(С)БО 28– Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 “Зменшення корисності активів”, затверджене наказом Мінфіну від 24.12.2004 р. № 817.
6. П(С)БО 32– Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 “Інвестиційна нерухомість”, затверджене наказом Мінфіну від 02.07.2007 р. № 779.
7. МСБО 40 –Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 40 “Інвестиційна нерухомість” від 01.01.2014 р.
8. Наказ № 352– наказ Мінстату “Про затвердження типових форм первинного обліку” від 29.12.95 р. № 352.
9. Наказ № 818– наказ Мінфіну “Про затвердження типових форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору та порядку їх складання” від 13.09.2016 р. № 818.

Джерело: БУХГАЛТЕР&ЗАКОН – не забудьте оформити передплату на улюблене видання!