Більшість підприємств-платників податку на прибуток, які нараховують роялті на користь нерезидентів, пам’ятають про ліміт податкових витрат на роялті, встановлений пп. 140.5.6 ПКУ. У загальному випадку, йдеться про збільшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента, що перевищує ліміт, обчислений як сума доходів від роялті +4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за попередній звітний рік.

Разом із тим, інколи забувають про досить підступний пп. 140.5.7 ПКУ, який закриває шлях до податкових витрат для багатьох категорій роялті, у т.ч. нарахованих у певних випадках і на користь нерезидентів. Сьогодні ми розглянемо один з таких випадків, а саме пп. 3 пп. 140.5.7 ПКУ, котрим передбачено збільшення фінансового результату до оподаткування на 100% витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента щодо об’єктів інтелектуальної власності на які вперше виникли у резидента України.

Нормативне підґрунтя для збільшення фінрезультату

Згідно з пп. 3 пп. 140.5.7 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

«на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь:

<…>

3) нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України.

У разі виникнення розбіжностей між контролюючим органом та платником податку стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, такі контролюючі органи зобов’язані звернутися до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері інтелектуальної власності, для отримання відповідного висновку (тут і далі в цитатах виділено автором – В.П.)».

Дане коригування фінрезультату – не річне, а щоквартальне (застосовується за підсумками таких податкових (звітних) періодів як календарні квартал, півріччя, три квартали та рік).

Пояснимо як воно працює на прикладі роялті, яке платник податку на прибуток нараховує на користь нерезидента за використання прав на торговельну марку (знак на товари і послуги). Схожа ситуація була розглянута у ІПК ДПСУ від 05.03.2020 р. № 920/6/99-00-07-02-02-06/ІПК.

Отже, припустімо, що платник податку на прибуток здійснює нарахування та виплати нерезиденту за використання в своїй господарській діяльності торговельної марки такого нерезидента, які не підпадають під визначення контрольованих операцій згідно ст. 39 ПКУ та мають ділову мету. А витрати за ними підтверджуються за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» за ст. 39 ПКУ.

При цьому, нерезидент є бенефенціарним власником таких виплат (зокрема, володіє всіма правами на торговельну марку та повністю визначає економічну долю отриманого доходу) та оподатковує їх у країні своєї податкової резиденції.

Відразу ж нагадаємо: визначення роялті наведено у пп. 14.1.225 ПКУ. Згідно з ним, роялті вважається будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, зокрема, на будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги).

Відповідно, уважатимемо, що у розглядуваній ситуації торговельна марка є зареєстрованою на нерезидента і платежі за надання резиденту права на її використання відповідають податковому визначенню роялті. А всі наші додаткові умови, уведені в ситуацію (як-то, зокрема, бенефіціарність отримувача роялті та оподаткування ним таких роялті; відповідність витрат цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки»), унеможливлюють коригування фінрезультату щодо роялті нерезиденту за торговельну марку на підставі будь-яких норм ПКУ, окрім (потенційно) розглядуваного сьогодні пп. 3 пп. 140.5.7 ПКУ.

Так от, у вищезгаданій ІПК податківці якраз і пояснили, що пп. 3 пп. 140.5.7 ПКУ застосовують, якщо перша реєстрація торговельної марки була проведена на українську компанію.

Звертаємо увагу, що тут вжодне не можна обмежуватися лише компаніями-резидентами України (юрособами). Щоб наразитися на збільшувальне коригування фінрезультату достатньо, аби права інтелектуальної власності на об’єкт (у даному випадку – торговельну марку), за який виплачують роялті нерезиденту, вперше виникли у будь-якого резидента України (тобто як у юридичної особи, так і у фізичної особи).

Наприклад, фізична особа – резидент України зареєструвала торговельну марку (перша реєстрація), потім відчужила всі майнові права інтелектуальної вартості на неї нерезиденту, який перереєстрував торговельну марку на себе.

У такому випадку, будь-який резидент України (платник податку на прибуток), який нараховуватиме роялті за цю торговельну марку нерезиденту, буде зобов’язаний збільшувати фінансовий результат до оподаткування на повну суму витрат на такі роялті через рядок 3.1.8 додатку РІ до декларації з податку на прибуток за відповідний звітний період. Адже права інтелектуальної власності на неї вперше виникли у резидента України.

Також податківці відзначали: ПКУ не передбачено перелік документів, які можуть підтвердити першу реєстрацію торговельної марки. Тому з даного питання треба звертатися до профільного департаменту Мінекономіки, який, зокрема, веде державні реєстри об’єктів права інтелектуальної власності.

У реаліях сьогодення це – державна організація «Український національний офіс інтелектуальної власності та інновацій» (УКРНОІВІ, https://ukrpatent.org/uk), яка виконує функції Національного органу інтелектуальної власності згідно розпорядження КМУ від 28.10.2022 р. № 943-р.

Хоча, суворо кажучи, безпосередньо у пп. 3 пп. 140.5.7 ПКУ вказано, що у разі виникнення розбіжностей між контролюючим органом та платником податку стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, саме контролюючі органи зобов’язані звернутися до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері інтелектуальної власності, для отримання відповідного висновку.

Утім, тут доцільно діяти на випередження. Тож, головна порада: не лінуйтеся і проводьте дослідження «ланцюгів прав», зокрема, вимагайте від правовласників документи та підтвердження набуття відповідних прав, та з’ясовуйте чи не виникли вперше права інтелектуальної власності на відповідний об’єкт у резидента України.

«Виняток» та «виняток з винятку» для суб’єктів кінематографії

Важливо, що законодавці передбачили виняток, коли не застосовують збільшення фінрезультату, передбачене пп. 3 пп. 140.5.7 ПКУ щодо витрат на роялті нерезиденту за використання об’єктів, права інтелектуальної власності на які вперше виникли у резидента України.

Дане коригування «не застосовуються до випадків нарахування суб’єктом кінематографії роялті за використання об’єктів права інтелектуальної власності (фільмів, літературних творів, музичних творів, творів образотворчого мистецтва, фотографічних творів, фонограм, відеограм), крім випадків, коли резидент України – суб’єкт кінематографії, у якого виникли майнові авторські та суміжні права внаслідок створення (виготовлення) ним вказаних творів, якщо він у подальшому передав чи здійснив відчуження майнових авторських або суміжних прав нерезиденту та здійснює нарахування роялті за використання цього об’єкта».

Отже, бачимо один виняток із застосуванням даного коригування і один «виняток з винятку», коли коригування таки застосовують.

Виняток. Збільшувати фінрезультат до оподаткування на 100% витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидентів на підставі того, що права інтелектуальної власності на відповідні об’єкти вперше виникли у резидента України, не повинні суб’єкти кінематографії і виключно щодо роялті за використання таких об’єктів права інтелектуальної власності як:

• фільми;
• літературні твори;
• музичні твори;
• твори образотворчого мистецтва;
• фотографічні твори;
• фонограми;
• відеограми.

Антивиняток. Важливо, що під дане послаблення не потрапляє випадок, коли суб’єкт кінематографії-резидент України, у якого виникли майнові авторські та суміжні права внаслідок створення (виготовлення) ним вказаних вище творів, у подальшому передав чи здійснив відчуження майнових авторських або суміжних прав нерезиденту та здійснює нарахування роялті за використання таких об’єктів.

Наприклад, якщо кіностудія-резидент України зняла / виробила фільм (набула майнові права інтелектуальної власності на цей аудіовізуальний твір), а потім відчужила такі права на фільм нерезиденту і далі отримала від нього ліцензію на використання даного аудіовізуального твору визначеними способами, за що сплачує роялті.

Більше того, з формулювання даного «антивинятку» (абз. 3  пп. 3) пп. 140.5.7 ПКУ) можна дійти висновку: для втрати податкових затрат щодо нарахованих роялті, зовсім не обов’язково, аби колишній перший власник прав інтелектуальної власності на твір з вищенаведеного переліку (резидент України – суб’єкт кінематографії) нараховував роялті саме на користь нерезидента, якому він передав чи відчужив авторські або суміжні права на цей твір. Цілком зрозуміло, що даний нерезидент міг далі передати або відчужити такі права (чи їх частину) на даний твір іншому нерезиденту, а останній – іншому нерезиденту і т.д. Так от, незважаючи на кількість і способи «міграцій» таких прав на твір між нерезидентами, витрати на роялті, нараховані колишнім першим власником прав інтелектуальної власності на твір на користь будь-якого дійсного власника прав на цей твір з числа нерезидентів, мають повністю коригуватися за пп. 3) пп. 140.5.7 ПКУ. Принаймні, ми б виходили саме з такого тлумачення податківцями даного «антивинятку».

Потенційна «схемність» такого ланцюга, зокрема, ризики наявності «ділової мети» – очевидні (хоча це не завжди так). Тому, у подібних випадках, навіть суб’єкти кінематографії втрачають право на податкові витрати щодо роялті і повинні збільшувати фінансовий результат до оподаткування.

Хто такі «суб’єкт кінематографії»?

Залишилося з’ясувати, хто ж ці щасливці «суб’єкти кінематографії».

Оскільки у ПКУ даного визначення не розкрито, звернемося до профільного Закону України «Про кінематографію» від 13.01.1998 р. № 9/98-ВР (далі – Закон № 9/98).

Згідно зі ст. 3 даного Закону суб’єкт кінематографії – фізична або юридична особа, яка займається будь-яким видом професійної діяльності у сфері кінематографії.

Градацію суб’єктів кінематографії за спрямуванням їх діяльності наведено у ст. 7 Закону № 9/98. Вони поділяються щодо:

• створення фільмів – автори і виконавці;
• виробництва фільмів – кіностудії, відеостудії, студії, продюсери тощо;
• розповсюдження фільмів – виробники, дистриб’ютори (прокатники) фільмів, кінокопіювальні підприємства, фонди фільмів, архіви кіно-, фото-, фонодокументів тощо;
• демонстрування (публічного показу, публічної демонстрації та публічного сповіщення (доведення до загального відома) фільмів – кінотеатри, кіноустановки, відеоустановки, аудіовізуальні медіа, в тому числі нелінійні (незалежно від способу та технології демонстрування фільмів);
• підготовки професійних кадрів та вдосконалення творчої майстерності – спеціалізовані навчальні заклади кінематографії, спеціалізовані факультети в інших навчальних закладах незалежно від форми власності, театри (студії) кіноактора;
• розроблення та виготовлення технологічного обладнання – науково-дослідні, конструкторські установи, сервісні центри, асоціації, виробничі підприємства та інші юридичні особи незалежно від форм власності.

Разом з тим, згідно ст. 8 Закону № 9/98 усіх суб’єктів професійної кінематографічної діяльності, які займаються виробництвом, розповсюдженням і демонструванням фільмів, вносять до Державного реєстру виробників, розповсюджувачів і демонстраторів фільмів (далі – Держреєстр). Положення про цей Держреєстр затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 14.01.2004 р. № 27.

У тій же ст. 3 Закону № 9/98 визначено, що:

виробник фільму – суб’єкт кінематографії, який взяв на себе відповідальність за виробництво фільму;

розповсюджувач (дистриб’ютор, прокатник) фільму – суб’єкт кінематографії, який має право на розповсюдження фільму;

демонстратор фільму – суб’єкт кінематографії, який здійснює демонстрування (публічний показ) фільму.

Там же наведено дефініції «виробництво фільму», «розповсюдження фільму» та «демонстрування (публічний показ, публічна демонстрація та публічне сповіщення (доведення до загального відома) фільму». Тож, якщо є запит, можете самостійно переглянути та розібратися в нюансах визначення складових кінематографічної діяльності.

Важливо, що рішення про внесення суб’єкта кінематографії до Держреєстру приймають:

• Держкіно (видає наказ) – стосовно виробників фільмів; розповсюджувачів фільмів, які отримали право на розповсюдження фільмів на всій території України;
• місцеві органи управління кінематографією – стосовно розповсюджувачів фільмів, які отримали право на розповсюдження фільмів у межах відповідних адміністративно-територіальних одиниць; демонстраторів фільмів, які провадять свою діяльність у межах відповідних адміністративно-територіальних одиниць.

Також важливо, що Державний реєстр виробників, розповсюджувачів і демонстраторів фільмів можна переглянути у відкритому доступі на сайті Державного агентства України з питань кіно за посиланням.

І якщо ваше підприємство – як суб’єкт кінематографії відповідного спрямування – внесено до нього, то «виняток» з пп. 3 пп. 140.5.7 ПКУ точно призначений безпосередньо для вас. Вас же може зачепити і «виняток з винятку».

Якщо коригування довелося застосувати

Коли підприємство повинне збільшити фінрезультат до оподаткування на витрати щодо роялті на користь нерезидента на підставі пп. 3 пп. 140.5.7 ПКУ (оскільки права на відповідний об’єкт інтелектуальної власності вперше виникли у резидента України), може з’явитися практичне запитання: а чи враховуються ці вже «відкориговані» роялті для обрахунку «лімітованого» коригування роялті на користь нерезидентів, передбаченого пп. 140.5.6 ПКУ (про нього ми згадували на початку нашої розмови). Адже, формально, у цьому підпункті не вказано, що зі сфери його дії виключено операції (роялті), передбачені пп. 140.5.7 ПКУ. Це й логічно, адже не справедливо два рази коригувати (збільшувати) фінрезультат до оподаткування на одні й ті ж витрати.

Заради справедливості відмітимо, що податківці доволі логічно тлумачать згадані норми ПКУ. Наприклад, у ІПК ДПСУ від 28.01.2022 р. № 253/ІПК/99-00-21-02-02-06 вони резюмували:

 «Отже, при збільшенні фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Кодексу платником податку враховується сума витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидентів, окрім сум роялті на користь нерезидентів, на які збільшений фінансовий результат до оподаткування відповідно до п.п. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу, що перевищує сумарне значення суми доходів від роялті та 4 відсотки чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному.

Якщо при такому розрахунку результат має від’ємне значення, то різниця для коригування фінансового результату до оподаткування згідно з п.п. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Кодексу не виникає.

Сумарне значення різниць на суму витрат по нарахуванню роялті, які  формуються відповідно до п.п. 140.5.6, пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 відображається у рядку 3.1.8 Додатку PI до рядка 0.3 PI Декларації».

Що ж, сподіваємося, саме так контролери тлумачитимуть дане питанні й надалі.

Автор:

Віталій ПРОКОПЕНКО,

DipIFR ACCA, ACPM: The Diploma of Professional internal auditor, податковий радник, член Комітету ФПБАУ з практики бухгалтерського обліку та звітування