У міжнародній практиці овердрафт (ОВД) (англ. overdraft — понад заплановане, перевитрата) розглядають як один із інструментів банківського фінансування. По суті, це короткостроковий банківський кредит, який надають суб’єкту господарювання у разі недостатності або відсутності коштів на його поточному рахунку. Як правило, комерційні банки пропонують такі кредити благонадійним клієнтам, а умови прописують безпосередньо в договорі банківського рахунку.

Банк, який відповідно до договору банківського рахунку здійснює платежі з рахунку клієнта за відсутності на ньому грошових коштів, фактично надає кредит: на певну суму від дня здійснення такого платежу (ст. 1069 Цивільного кодексу України). При цьому права й обов’язки сторін, пов’язані з кредитуванням рахунку, підпорядковані нормам про позику та кредит, якщо інше не встановлено договором або законом.

Банк може кредитувати рахунок клієнта у випадках, передбачених у договорі. Тобто для отримання цього кредиту мають бути відкриті рахунки, правовий режим яких допускає можливість овердрафту. Саме так у банківському законодавстві називають кредитування рахунку клієнта. До речі, офіційного визначення цього терміна нині немає, хоча раніше можна було натрапити на поняття «овердрафт» у декількох нацбанківських нормативах, наприклад:

Це так званий дозволений ОВД: клієнт-позичальник за договором з банком-кредитором може використовувати більше коштів, ніж має на своєму рахунку на момент їх перерахування. Власне, ОВД є сума, перерахована понад залишок коштів на розрахунковому рахунку клієнта. І саме на цю суму банк нараховує відсотки за кредитом. ОВД відрізняється від звичайного кредиту тим, що погашення заборгованості, як правило, відбувається автоматично. На це йдуть кошти, що надходять на розрахунковий рахунок клієнта-позичальника. Проте умову про ОВД включають не до всіх договорів банківського рахунку.

Сьогодні предметом бесіди ми обрали овердрафт за поточним рахунком суб’єкта господарювання (юридичної особи та фізичної особи — підприємця). Тож дотримуватимемося лише цієї тематики.

Овердрафт діє в нашій національній банківській системі. За браком коштів на рахунку кредит у вигляді ОВД надають шляхом оплати розрахункових документів за рахунок коштів банку в межах встановленого договором ліміту. Договором можна узгодити період кредитування, розмір відсоткової ставки за користування кредитом та допустиму кількість овердрафтів протягом певного періоду часу.

Кожен український комерційний банк висуває власні умови щодо надання ОВД, які є у відкритому доступі на сайті того чи того банку. При цьому розрізняють:

Загальні умови надання

Клієнт може одержати ОВД за відсутності претензій з боку банку до його рахунків на момент надання ОВД, своєчасного повернення раніше отриманих кредитів та повної сплати відсотків за ними. Як правило, надають ОВД на один рік із можливістю пролонгації договору. Відсотки за користування кредитом нараховують щодня або наприкінці кожного місяця. При цьому списувати відсотки можуть автоматично щодня за рахунок поточних надходжень або клієнт самостійно сплачує їх щомісяця.

Вимоги до позичальника та порядок розрахунку ОВД у кожному банку різні. Наприклад, окремі банки зважають на регулярність грошових надходжень на рахунок (не менш ніж n разів на тиждень); на юридичний статус позичальника тощо. А ліміт ОВД розраховують з огляду на оборот коштів не лише за рахунком, відкритим у банку-кредиторі, а й в інших банках. Процентна ставка за ОВД може бути плаваючою або фіксованою, а за встановлення ліміту ОВД банк може стягувати комісію.

Ще одна важлива деталь. Кожен банк формує свій пакет документів, які має надавати клієнт-позичальник. Зокрема, такими документами можуть бути:

Тобто банки дотримуються як загальних вимог до клієнтів, так і встановлюють власні умови щодо надання ОВД. Розглянемо на Прикладі основні умови, які висувають банки до позичальника.

Приклад 1. Умови короткострокового кредитування

Банк «Перший» розуміє під ОВД короткостроковий кредит, за якого оплачують платіжні документи клієнта з поточного рахунку понад фактичний залишок коштів на ньому в межах встановленого банком ліміту. При цьому ліміт ОВД встановлюють для кожного клієнта індивідуально залежно від обсягу надходжень на його поточний рахунок в уповноваженому банку. Банк пропонує клієнтам продукт «Овердрафт — 90 днів». За розрахунками банку саме цей період дасть змогу позичальникам* своєчасно та безперебійно розраховуватися з партнерами, фінансувати термінові комерційні договори, раціонально використовувати кредитні кошти, а також оптимізувати витрати на оплату відсотків.
Ліміт ОВД встановлено на рівні: до 25% середньомісячних надходжень на поточні рахунки позичальника — за бланковими ОВД; до 35% — за заставними ОВД. Максимальний ліміт ОВД відсутній. Процентна ставка: за бланковими ОВД — фіксована; за заставними — індивідуальна. У разі встановлення ліміту ОВД банк знімає одноразову комісію в розмірі 1,25%.

* Підприємствам оптової та роздрібної торгівлі, виробникам із коротким циклом виробництва та вираженою сезонністю бізнесу.

Бухгалтерський облік ОВД

Кредит ОВД вважають отриманим з моменту оплати за рахунок коштів банку. За П(С)БО 15 «Доходи» цей факт не призводить до визнання доходу, адже кредити та позики лише поповнюють оборотні кошти підприємства, а не збільшують його власний капітал. До того ж для обліку ОВД на практиці застосовують два варіанти, які ми й розглянемо.

варіант 1

Варіант «Кредитове сальдо поточного рахунку» викладено в листі Мінфіну від 09.12.2003 № 31-04200-30-5/7021. Він базується на особливостях бухгалтерського обліку кредитів ОВД (кредитування рахунку) банками. Такі особливості зазначено в Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженій постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (далі — Інструкція). Так, за пунктами 2.1-2.3 Інструкції банк відображає в обліку зобов’язання з кредитування на дату укладення договору, відповідно до якого передбачено кредитування рахунку клієнта. При цьому банк фіксує суму наданих ОВД за дебетом рахунків клієнтів (юридичних і фізичних осіб), у результаті чого виникає дебетовий залишок на цих рахунках.

Потім банк зменшує суму зобов’язання з кредитування, що обліковують за позабалансовим рахунком, на суму наданого кредиту ОВД. У виписці банку за операціями за поточним рахунком клієнт побачить дебетовий залишок зі знаком «–». Тож Мінфін рекомендує обліковувати цей залишок за кредитом субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті». Також у згаданому листі Мінфін пропонує такі зобов’язання за ОВД відображати у статті 1600 «Короткострокові кредити банків» Балансу (Звіту про фінансовий стан).

варіант 2

За варіантом «Короткострокова позика» заборгованість за ОВД обліковують за дебетом субрахунку 311 у кореспонденції з субрахунком 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті». Зрозуміло, що у цьому разі така заборгованість також потрапить до статті 1600 Балансу, якщо її не буде погашено на кінець звітного кварталу.

Облік відсотків за ОВД

Якщо отриманий ОВД не пов’язаний зі створенням кваліфікаційного активу, відсотки за користування ОВД нараховують за дебетом субрахунку 951 «Відсотки за кредитом» у кореспонденції із кредитом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». Адже за пунктом 27 П(С)БО 16 «Витрати» до фінансових витрат відносять витрати на проценти (за користування кредитами, отриманими за облігаціями, випущеними за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включають до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати»). Сплату відсотків банку проводять за дебетом субрахунку 684 та кредитом 311.

Дещо іншим є облік за відсотками щодо ОВД за кваліфікаційними активами. Нагадаємо, що за пунктом 3 П(С)БО 31 кваліфікаційний актив — це актив, який обов’язково потребує істотного часу для його створення. Для цілей П(С)Б)О 31 істотним уважають час понад три місяці (пп. 1.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджених наказом Мінфіну від 01.11.2010 № 1300). Тож за вимогами П(С)БО 31 нараховані відсотки за кредитом, у т. ч. за ОВД, підприємство має включати до собівартості конкретного кваліфікаційного активу. Тобто проведення будуть за дебетом відповідного субрахунку рахунку 15 «Капітальні інвестиції» у кореспонденції із кредитом субрахунку 684.

Облік і оподаткування комісійної винагороди

Комісійна винагорода банку є платою за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків (п. 18 П(С)БО 16). Отже, її відносять до адміністративних витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (тобто коли підприємство визнало зобов’язання перед банком за надані ним послуги). Відображають комісійну винагороду за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати» у кореспонденції з субрахунком 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Сплату винагороди супроводжують проведенням за дебетом субрахунку 685 із кредитом субрахунку 311.

Об’єкт оподаткування податком на прибуток визначають за даними бухгалтерського обліку. І навіть якщо платник податку на прибуток проводить обов’язкове або добровільне коригування фінрезультату до оподаткування на «податкові» різниці, у випадку з отриманням та погашенням ОВД або відсотків за ним цього не відбувається. Оскільки Податковий кодекс України (ПК) не передбачає жодних коригувань стосовно кредитів ОВД та сплати відсотків за ним.

Зауважимо, що послуги з розрахунково-касового обслуговування й надання кредитів за підпунктом 196.1.5 ПК не є об’єктом обкладання ПДВ. Тому на суму комісійної винагороди й відсотків банк ПДВ не нараховує.

Проілюструємо сказане на Прикладі.

Приклад 2. Облік ОВД

Підприємство «Хай щастить» має на поточному рахунку станом на 27.03.2017 залишок коштів у розмірі 100 тис. грн. Для розрахунку з контрагентом за договором купівлі-продажу товару йому потрібні 120 тис. грн. Банк встановив ліміт ОВД у розмірі 35% середньомісячних надходжень на поточний рахунок — 35 тис. грн, та фіксований розмір відсотків — 12 грн за кожен день користування ОВД (умовно). Сума комісійної винагороди становить 437,50 грн (35 тис. грн × 1,25%). 29.03.2017 надійшли кошти від замовника (авансом) у сумі 90 тис. грн.

Бухгалтерський облік операцій за обома варіантами обліку наведено в Таблиці(для спрощення не розглядаємо облік ПДВ).

 * Залишок на поточному рахунку станом на 31.03.2017: 69 502,25 грн (– 20 000 – 60 – 437,50 + 90 000). Цю ж суму слід відобразити у статті 1600 Балансу (Звіту про фінансовий стан).

** Залишок на поточному рахунку станом на 31.03.2017: 69 502,25 грн (100 000 + 20 000 + 90 000 – 120 000 –
– 20 00 – 60 – 437,50). Цю ж суму слід відобразити у статті 1600 Балансу (Звіту про фінансовий стан).

Отже, вибір того чи того варіанта обліку залишається за підприємством. Але другий варіант є більш прийнятним з погляду методології бухобліку. Оскільки він відповідає суті ОВД як операції з отримання короткострокового кредиту.

Джерело: Головбух