Звичайні ціни — доволі гнучкий інструмент, до якого традиційно звертаються податківці під час перевірок, якщо в них немає підстав провести донарахування податків в інший спосіб. У податковому законодавстві були, є і будуть правила застосування звичайних цін. І цими правилами податківці завжди користуються на свій розсуд. Але…

Після закінчення чергового 2016-го перевірочного року почала з’являтися інформація про документальні перевірки податкових періодів зазначеного року, і як результат — нові обставини для занепокоєння платників податків. Адже застосування звичайних цін під час перевірки правильності нарахування ПДВ набуло нових інтерпретацій.

Звичайна = договірна = ринкова?

Коли ми говоримо про перевірки правильності нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у звітних періодах 2016 року у складі планових документальних перевірок, то треба брати до уваги, що це періоди, в яких діє оновлений з 01.01.2016 р. порядок визначення бази оподаткування ПДВ. Відповідно до абзацу другого п.188.1 ст.188 ПКУ ця база не може бути нижче звичайних цін, якщо здійснюються операції з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг.

Посилаючись на п.188.1 ст.188 ПКУ та оперуючи термінами «звичайна ціна» (пп.14.1.71 ст.14), «ринкова ціна» (пп.14.1.219 ст.14) та «ринок товарів (робіт, послуг)» (пп.14.1.218 ст.14), податківці в актах перевірок наводять кілька тез, які, на їхню думку, пов’язані причинно-наслідковим зв’язком.

Теза 1. Положення ПКУ визначають, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим.

Теза 2. Положення ПКУ прирівнюють звичайну ціну до ціни договору, а ринкову ціну до ціни передачі (постачання), тобто теж до ціни договору (при відповідності ціни постачання ціні договору). Тим самим встановлюється зв’язок між договірною, звичайною та ринковою цінами.

Теза 3. Норми ПКУ встановлюють низку обов’язкових умов відповідності ціни постачання (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, які склались на ринку ідентичних товарів (а за їх відсутності — однорідних товарів (робіт, послуг).

Теза 4. Норми ПКУ передбачають можливість доведення невідповідності договірної ціни рівню ринкових.

Наведені тези не вигадані конкретними перевіряючими самостійно. Насправді платники податків мають справу з практичним втіленням пояснень та рекомендацій, наданих у минулорічному листі ДФС від 15.08.2016 р. № 27600/7/99-99-14-02-01-17⁽¹⁾. Важливо зазначити, що цей лист одразу створив певний резонанс⁽²⁾. Адже логіка, за якою ДФС вибудовує зв’язок між трьома поняттями — «договірна ціна», «звичайна ціна» та «ринкова ціна», — дуже шкутильгає. Мабуть, тому на практиці податківці були змушені винайти ще один термін — «звичайна (договірна) ціна (ціна постачання)»⁽³⁾. Звісно, такого терміна в ПКУ немає. Немає згадки про нього і в названому листі. Але, за дивними обставинами, саме «звичайну (договірну) ціну» в актах перевірки порівнюють з ринковою ціною. Нісенітниця, бо з точки зору ПКУ для визначення бази оподаткування ПДВ необхідно порівнювати договірні ціни зі звичайними. Адже виникнення терміна «звичайна (договірна) ціна» в актах перевірок, можливо, відбулося завдяки тому, що здебільшого ці ціни збігаються, про що розповімо докладніше далі.

До речі, розмір ринкової ціни податківці встановлюють, м’яко кажучи, не найбільш законним способом. В акті перевірки зазначають інформацію щодо діяльності іншого платника податку (умови договорів, порядок формування собівартості товарів (послуг), територія здійснення діяльності, ціни та обсяги продажу тощо). Подібну інформацію податківці отримують при виконанні функцій податкового контролю — під час перевірок та на запити, тобто це податкова інформація, і у платників податків, звісно, немає до неї доступу. Вибір порівняного «партнера» обумовлено більш високими показниками діяльності, певно, і ціни у нього значно вищі за ціни платника податків, що перевіряється. Таким чином, результат перевірки безпрограшний — з донарахуванням, що вимірюється десятками мільйонів гривень. Але чи така вже безпорадна ситуація складається для платників податків? З’ясуємо це з огляду на положення чинного ПКУ та трохи зазирнемо в історію розглядуваної проблеми.

Звичайна — це договірна. І крапка

Для переконливості наших висновків процитуємо визначення терміна «звичайна ціна». Це «ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом». Таким чином, ПКУ визначено, що звичайна ціна — це ціна договору, «якщо інше не встановлено цим Кодексом». А «інше» встановлено ПКУ безпосередньо у пп.14.1.71 ст.14. Отже, доходимо висновку, що звичайна ціна — це у всіх випадках договірна ціна, крім випадків, безпосередньо описаних у пп.14.1.71 ст.14 ПКУ.

Але у зазначеному підпункті є ще й така фраза: «Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін». Із визначення терміна «ринкова ціна» (пп.14.1.219 ст.14 ПКУ) маємо ще одне підтвердження, що ринкові ціни — це і є договірні ціни, бо саме за договорами відбувається передача/отримання товарів (робіт, послуг). Але важливо, що ринковими цінами вважаються ті, які встановлено у договорах між незалежними фактично та юридично сторонами. Тобто ціни за договорами, укладеними між пов’язаними сторонами, у контексті вищенаведеного терміна автоматично не є ринковими цінами, але це не означає, що рівень таких цін тільки за цією ознакою не відповідає рівню ринкових.

Таким чином, за логікою норм ПКУ можна побудувати такий зв’язок означених термінів: звичайна ціна — є договірна ціна — вона ж є ринковою, оскільки кожна операція з постачання/отримання товарів (робіт, послуг) і створює ринок. А з цього випливає, що звичайних цін на ринку якраз стільки, скільки здійснено фактичних операцій за конкретними договорами, за винятком тих, які здійснені між пов’язаними особами. Певна сфера діяльності набуває рис ринку, якщо у цій сфері є конкуренція. Змагання за клієнта штовхає постачальників на різні вчинки, але доведено, що найбільш ефективною є цінова конкуренція. А отже, на конкурентному ринку неможливе встановлення однієї ціни.

З цієї доволі простої і зрозумілої логіки виходить, що кожна договірна ціна і є звичайна ціна, бо вона є ринкова, і саме вона є базою оподаткування ПДВ. Але, як бачимо, податківці невгамовні і хочуть доказів, що договірна ціна — це ринкова. І не зовсім безпідставно це роблять, оскільки в ПКУ є твердження, що «якщо не доведено зворотне», то саме тоді договірна ціна вважається ринковою. А тут вже маємо справу із законодавчою прогалиною, бо ПКУ не пояснює, хто та яким чином має проводити дослідження ринку та доводити «зворотне». Керуючись саме цією прогалиною, податківці намагаються застосовувати «чужі» договірні ціни як ринкові, доводячи «неринковість» цін платника податку. Та чи мають вони для цього достатньо підстав?

«Ринкові» терміни: сфера застосування

Зазначимо, що правило застосування звичайної ціни під час постачання самостійно виготовлених товарів (послуг) запроваджено з 01.01.2016 р. Законом України від 28.12.2014 р. № 71-VIII. Але звичайні ціни застосовувались і раніше, і ось в якому контексті.

Вперше поняття «звичайна ціна» було запроваджено Законом про прибуток⁽⁴⁾, п.1.20 ст.1 якого містив визначення термінів «звичайна ціна», «справедлива ринкова ціна», «ринок товарів (робіт, послуг)», «ідентичні товари (роботи, послуги)», «однорідні товари (роботи, послуги)», які були термінологічно пов’язані. Отже, саме цей Закон створив правила, якими платники податків були зобов’язані користуватися під час визначення звичайної ціни. А для податківців існувала окрема норма — пп.1.20.10 п.1.20 щодо нарахування податкових зобов’язань за непрямими методами, визначеними законом (такого закону немає і досі).

Отже, в період дії Закону про прибуток податківці не мали законодавчо обґрунтованої процедури щодо визначення звичайних цін для донарахування податкових зобов’язань, але намагались це робити, про що свідчить судова практика (до речі, не на користь податкових органів).

Пункт 1.20 ст.1 Закону про прибуток втратив чинність з 01.09.2013 р. одночасно із запровадженням трансфертного ціноутворення⁽⁵⁾. Цим Законом було викладено ст.39 ПКУ у новій редакції. При цьому критерії, які слугували підставою для визначення звичайної ціни відповідно до п.1.20 ст.1 Закону про прибуток, було зазначено як критерії трансфертного ціноутворення під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) (див. пп.39.3.3.1—39.3.3.3 ст.39 ПКУ в редакції, чинній до 01.01.2015 р.). Отже, існуючі в той час у ПКУ терміни «ідентичні товари» (пп.14.1.80 ст.14), «однорідні (подібні) товари (роботи, послуги)» (пп.14.1.131 ст.14), «ринок товарів (робіт, послуг)» (пп.14.1.218 ст.14), «ринкова ціна» (пп.14.1.219 ст.14) мали використовуватися у межах трансфертного ціноутворення.

Зміни положень ПКУ, що відбулися з 01.01.2015 р.(6), навпаки, зовсім викорінили термін «звичайна ціна» із трансфертного ціноутворення. У новій редакції ст.39 жодного разу не згадується звичайна ціна. Як наслідок, стає зрозумілою поява речення «це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу» у визначенні терміна «звичайна ціна» в пп.14.1.71 ст.14 ПКУ.

Але у трансфертному ціноутворенні, як і раніше, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни. Для застосування цього метода встановлено критерії зіставності (пп.39.2.2.1—39.2.2.7 ст.39 ПКУ) — ключові параметри визначення ринкової ціни для побудови діапазону ринкових цін. Виходить, що терміни — «ринок товарів (робіт, послуг)» (пп.14.1.218 ст.14), «ринкова ціна» (пп.14.1.219 ст.14), «однорідні (подібні) товари (роботи, послуги)» (пп.14.1.131 ст.14), «ідентичні товари (роботи, послуги)» (пп.14.1.80 ст.14) — призначені саме для визначення ринкової ціни у ТЦУ-сфері. А трансфертне ціноутворення застосовується виключно до контрольованих операцій.

Таким чином, термін «звичайна ціна» було відокремлено від сфери трансфертного ціноутворення, і тепер він має застосовуватися у межах свого визначення, без розширеного тлумачення. А тому нині звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Така ціна апріорі відповідає рівню ринкових цін, бо договірні ціни — це і є ринкові, бо саме за цими цінами проводиться постачання/отримання товарів (робіт, послуг).

Аналіз положень ПКУ та іншого законодавства свідчить про те, що податківці не мають повноважень щодо визначення рівня «звичайної ціни». У ПКУ немає жодної норми, яка б встановлювала процедуру застосування непрямих методів (застосування звичайної ціни є одним з таких методів), тобто у податківців немає ані інструменту, ані інструкції щодо послідовності таких дій.

До речі, податківці з цим погоджуються. Так, у листі ДФС від 12.06.2017 р. № 583/6/99-99-15-03-02-15/ІПК(7) вони стверджують, що «положення Кодексу не містять норм щодо визначення формалізованої процедури доведення факту, що договірні ціни не відповідають ринковим цінам», тим самим підтверджуючи, що, намагаючись застосувати для нарахування ПДВ інші ціни, ніж договірні, вони перевищують свої повноваження. Адже, як відомо, державні службовці можуть діяти тільки у межах дозволеного Законом (ч.2 ст.19 Конституції). Тому висновки, зроблені у листі ДФС від 15.08.2016 р. № 27600/7/99-99-14-02-01-17, суперечать чинному законодавству. А податківці, які здійснюють донарахування ПДВ за такими рекомендаціями, ще й порушують законодавство, використовуючи інформацію, отриману від інших платників податків.

Податкова інформація — обмеження у застосуванні

В актах перевірки, що спонукали до написання цієї статті, для встановлення «невідповідності між звичайною (договірною) ціною (ціною постачання послуг) та ринковою ціною, а саме заниження ціни» проводився так званий бенчмаркінг — зіставлення всіх умов постачання готової продукції (робіт, послуг) платника податку, якого перевіряють, та іншого платника податку, який здійснює подібні постачання. Зіставляють, насамперед, умови договорів, принципи формування собівартості, територіальне розташування (розвиненість) інфраструктури, доступ до транспортних шляхів (у тому числі з’єднання із залізницею, вихід до водного транспорту) тощо. Питання: у який спосіб податківці отримують таку детальну інформацію? Відповідь очевидна — від самих платників податків під час проведення перевірок або у відповідь на запит.

У листі від 15.08.2016 р. № 27600/7/99-99-14-02-01-17 ДФС виправдовує свої рекомендації, пояснюючи, що інформація стосовно ринкових цін відповідно до п.71.1 ст.71 ПКУ та ст.16 Закону про інформацію⁽⁸⁾ є податковою інформацією. Джерелом отримання такої інформації, на думку ДФС з посиланням на п.72.1 та пп.72.1.6 ст.72 ПКУ, є використання оприлюдненої або одержаної за запитом інформації. ДФС також вважає, що положення п.71.1 ст. 71, п.74.2 ст.74 та пп.83.1.2 ст.83 ПКУ наділяють її співробітників безперечним правом на використання податкової інформації, у тому числі у висновках за результатами перевірок. Та чи так бездоганна впевненість ДФС у своїй правоті?

Почнемо з п.71.1 ст.71, в якому встановлено загальні засади щодо інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів. Податківці можуть отримувати (а відповідно, запитувати) не будь-яку інформацію, а тільки ту, що необхідна для виконання функцій податкового контролю та при наявності підстав, встановлених законом. У п.9 Порядку № 1245⁽⁹⁾ уточнюється, що податківці можуть звернутися до платника податків з письмовим запитом про подання інформації, вичерпний перелік та підстави надання якої встановлені законом.

На жаль, у п.73.3 ст.73 ПКУ та п.10 Порядку № 1245 серед підстав для надіслання письмового запиту є визначення рівня звичайних цін у випадках, передбачених цим Кодексом. З одного боку, це пряма норма ПКУ, з другого боку, вона не може бути виконана податківцями без порушення інших норм ПКУ. Адже інформацію про ціни може отримувати той орган держнагляду, до чиїх повноважень такий контроль віднесено. Контроль за цінами відсутній у переліку податкових функцій (ст.191—193 ПКУ). Такі функції виконує цінова інспекція і тільки у межах, означених Законом про ціни⁽¹⁰⁾. З цього випливає, що податківці можуть надіслати запит щодо цін. А платники податку можуть або відмовити у наданні такої інформації (адже контроль за цінами не входить до кола опікування податківців), або надати відповідь на добровільній основі. От чому, доводячи свою правоту, ДФС також посилається на пп.72.1.6 ст.72 ПКУ, в якому йдеться про «іншу інформацію». Але варто зауважити, що отримання й такої інформації обмежується «установленим законом порядком».

До того ж інформація про ціни та істотні умови, на яких здійснено угоду фактично, більшою мірою належить до інформації з обмеженим доступом, різновидом якої є конфіденційна інформація (ст.7, 13 Закону про доступ до інформації⁽¹¹⁾, ст.21 Закону про інформацію). Це така інформація, доступ до якої обмежено юридичними особами та яка може поширюватися у визначеному ними порядку за їхнім бажанням відповідно до передбачених ними умов. Розпорядники інформації, які з огляду на приписи зазначених «інформаційних» законів володіють конфіденційною інформацією, можуть поширювати її лише за згодою осіб, які обмежили доступ до інформації, а за відсутності такої згоди — лише в інтересах національної безпеки, економічного добробуту та прав людини.

Отже, інформація про діяльність платника податків, отримана під час його перевірки, має конфіденційний характер. А зазначення такої інформації в акті перевірки іншого платника податку — несанкціоноване розголошення конфіденційної інформації. Адже навряд чи перший платник податку надасть згоду на те, щоб його конкуренти дізнались про деталі його договірних відносин. Тому маємо можливість стверджувати, що отримана інформація під час перевірки одних платників податків не може бути використана під час перевірки інших, оскільки відповідно до п.83.1 ст.83 ПКУ підставами для висновків під час проведення перевірок можуть бути податкова інформація та матеріали, «отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами».

Ірина ГОЛОШЕВИЧ, консультант з питань бухгалтерського обліку та оподаткування

⁽¹⁾Опубліковано: Бухгалтерія. — 2016. — № 41. — С.46—47 (прим. ред.).

⁽²⁾Докладніше див.: Волочай О. Перевірки звичайної ціни: старі підходи й нові тенденції // Бухгалтерія. — 2016. — № 47. — С.29—30 (прим. ред.).

⁽³⁾Наведено відповідно до формулювань з оригіналів конкретних актів перевірок, складених податківцями (прим. авт.).

⁽⁴⁾Закон України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР). Цей закон вже втратив чинність (прим. ред.).

⁽⁵⁾Відповідно до Закону України від 04.07.2013 р. № 408-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» (прим. ред.).

⁽⁶⁾Закон України від 28.12.2014 г. № 72-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» (прим. ред.).

⁽⁷⁾Опубліковано на с.43 (прим. ред.).

⁽⁸⁾Закон України від 02.10.92 р. № 2657-XII «Про інформацію» (прим. ред.).

⁽⁹⁾Порядок періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 р. № 1245 (прим. ред.).

⁽¹⁰⁾Закон України від 21.06.2012 р. № 5007-VI «Про ціни та ціноутворення» (прим. ред.).

⁽¹¹⁾Закон України від 13.01.2011 р. № 2939-VI «Про доступ до публічної інформації» (прим. ред.).

Джерело: Бухгалтерія