Публікується мовою оригіналу

Одни бухгалтеры говорят о штрафах со слезой в голосе, а другие воспринимают их как один из неизбежных видов хозяйственных рисков. Это зачастую зависит от того, как они «воспитали» своих директоров. Одни плательщики намерены воевать с контролерами до последнего доллара, другие предпочитают и рыбку съесть, и бюджет не обидеть… Но всем им полезно хорошо разбираться в этой неприятной теме — хотя бы для того, чтобы верно рассчитать так называемую цену вопроса…

Административно-хозяйственные санкции

Начинать разговор о налоговых штрафах в НКУ следует не с упоминания самого НКУ, а с понятия административно-хозяйственной санкции, каковая может быть применена за нарушение установленных законодательством правил осуществления хозяйственной деятельности к субъекту хозяйствования со стороны уполномоченных органов государственной власти (ч. 1 ст. 238 ХКУ). А тот факт, что ГФСУ отнесена именно к таким органам, виден из Положения № 236.

Виды таких санкций перечислены в ст. 239 ХКУ.

Виды ответственности

Обратившись-таки к НКУ, укажем на п. 111.1, в котором перечислены такие три вида юридической ответственности, которые могут быть применены к плательщику фискалами за нарушения норм НКУ и других законов, контроль за соблюдением которых возложен на этих контролеров:

1) уголовная;

2) административная;

3) финансовая.

Причем они могут быть применены как к должностным лицам субъекта предпринимательства, так и к самому такому субъекту. Уточним: к субъекту как плательщику налогов и/или как налоговому агенту (п. 110.1 НКУ). Заметим также, что если налоговое нарушение допущено обособленным подразделением юридического лица, то первые два вида ответственности могут быть применены к должностным лицам такого подразделения, а последний — к самому юридическому лицу.

Сегодня мы ограничимся конкретно финансовой ответственностью НКУ. Но при этом заметим, что согласно п. 112.1 НКУ

привлечение субъекта к финансовой ответственности не освобождает его должностных лиц ни от уголовной, ни от административной

Разумеется, если для последних есть свои основания.

Штраф как вид финансовой ответственности

Финансовая ответвенность за нарушения предписаний НКУ применяется в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и/или пени (п. 111.2 НКУ). Однако здесь мы ограничимся рассмотрением именно штрафов.

Но прежде определимся, что налоговым правонарушением плательщика в п. 109.1 НКУназывается противоправное деяние (действие или бездействие) плательщика налогов, налогового агента и/или их должностных лиц, приведшее к неисполнению или ненадлежащему исполнению требований, установленных как НКУ, так и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на фискалов.

Согласно п.п. 14.1.265 НКУ

штрафная санкция (финансовая санкция, штраф) — это плата в виде фиксированной суммы и/или процентов, взимаемая с плательщика налогов за нарушение им требований налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, а также штрафные санкции за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности

Чтобы больше не возвращаться к этому, в качестве соответствующего «неналогового» законодательства укажем, например, на правила спирто-алкоголе-табачного оборота, соблюдение предельных сроков «возврата валютной выручки», соблюдение лимитов и правил наличного обращения, а также законодательство в сфере использования РРО. Да уж, работы у контролеров завались…

Кстати говоря, за рамками обсуждения мы также оставим и так называемые «самоштрафы», начисляемые плательщиком самостоятельно в случае, если он воспользовался правом самоисправления своих ошибок в виде занижения налоговых обязательств прошлых периодов, выявленных им до начала проверки. Напомним, что эта процедура урегулирована в ст. 50 НКУ.

Функции и права контролеров

Теперь разберемся, от кого плательщику «ждать беды»…

Да, конечно же, от фискалов.

Ведь согасно «свежему» п.п. 19¹.1.34 НКУ одной из установленных НКУ функций контролирующих органов является

определение в установленных законом случаях сумм налоговых и денежных обязательств плательщиков налогов, применение и своевременное взыскание сумм предусмотренных законом штрафных (финансовых) санкций (штрафов) за соответстувующие нарушения

При этом п.п. 20.1.19 НКУ предоставляет им соответствующие права:

— применять к плательщикам налогов предусмотренные законом финансовые (штрафные) санкции (штрафы);

— взыскивать в бюджеты и государственные целевые фонды суммы денежных обязательств и/или налогового долга в случаях, порядке и размере, установленных законами;

— взыскивать суммы недоимки по уплате единого взноса;

— взыскивать суммы просроченной задолженности субъектов хозяйствования перед государством по кредитам (займам), привлеченным государством или под государственные (местные) гарантии, а также по кредитам из бюджета в установленном законом порядке.

Как видите, законных полномочий у контролеров хватает…

Также акцентируем ваше внимание на п. 113.3 НКУ, который:

— с одной стороны — разрешает применять штрафы только в порядке и в размерах, установленных законом (в данном случае — НКУ). Об этом говорит и п. 111.2 НКУ;

— с другой стороны — запрещает применять штрафы, не предусмотренные НКУ или другими законами.

Таким образом, из предусмотренных НКУ плательщику могут «светить» лишь те налоговые штрафы, которые прямо установлены в ст. 117 — 128¹ НКУ.

Предельный срок для применения штрафов

Крайне важно, что для применения к плательщику штрафов, которые мы здесь обсуждаем, установлены предельные сроки. Однако в «одноименном» п. 114.1 НКУ конкретные сроки не установлены, а сделана отсылка, мол, такие сроки «отвечают срокам давности для начисления налоговых обязательств», определенным ст. 102 НКУ. Ну что же, пойдем куда послали…

Но сперва напомним, что плательщику следует различать:

— налоговое обязательство (п.п. 14.1.156 НКУ) — сумму, которую плательщик налогов, в том числе налоговый агент, должен уплатить в соответствующий бюджет как налог или сбор (т.е. это «чистая» сумма, рассчитанная и задекларированная — и таким образом самостоятельно согласованная — самим плательщиком либо рассчитанная и предъявленная плательщику к уплате налоговиками — последнее в случаях, когда они на это прямо уполномочены хотя бы одним изподпунктов п. 54.3 НКУ);

и

— денежное обязательство (п.п. 14.1.39 НКУ) — сумму, которую плательщик налогов должен уплатить в соответствующий бюджет — внимание! — как налоговое обязательство и/или штраф за налоговое нарушение.

То есть денежное обязательство — это или налоговое обязательство вместе со штрафом, или только сам такой штраф. Последнее бывает, когда налоговое уведомление-решение выписывается исходя из начисляемого налоговиками штрафа, например, исходя из суммы погашения налогового долга.

Так вот, что касается привязки предельных сроков для применения налоговых штрафов к предельным срокам из ст. 102 НКУ — в п. 102.1 которой на первом месте — право контролирующего органа провести проверку плательщика налогов и самостоятельно определить сумму его денежных обязательств, — то в этой привязке есть своя логика. Ведь в подавляющем большинстве случаев налоговые штрафы применяются именно по итогам налоговых проверок. И очевидно, что речь при этом идет именно о тех ситуациях, когда основания для самостоятельного доначисления налоговиками налоговых обязательств и начисления штрафов (а вместе — денежных обязательств плательщика) связаны именно с проверками (и соответственно — с проверочными» подпунктами п. 54.3 НКУ).

Формально в п. 102.1 НКУ речь идет как бы о двух альтернативных моментах начала отсчета предельного срока для применения налоговых штрафов: (1) — последний день предельного срока подачи декларации — это первый момент, и (2) —

последний день предельного срока уплаты плательщиком денежных обязательств, начисленных контролирующим органом,

— это второй момент. Кстати, этот момент (2) — это дата «превращения» денежного обязательства плательщика в его налоговый долг, о чем идет речь в п. 102.4 НКУ. И что особенно важно — этот момент второй хронологически. А раз так, то именно его приходится рассматривать в качестве реального (т.е. последнего по хронологии) срока для начала отсчета предельного срока применения налоговых штрафов.

Именно так: для того, чтобы начать проверку у контролеров есть предельный срок — не позднее окончания 1095 дня, наступающего за последним днем предельного срока подачи декларации за проверяемый налоговый (отчетный) период, к которому относятся проверяемые показатели и объекты (2555 дней для проверки контролируемых операций по ст. 39 НКУ). Не станем углубляться в определенные в ст. 102 НКУ основания для неприменения сроков давности для начала проверки, приостановки их течения, а также продления предельных сроков подачи налоговой декларации. Понятно, что эти события автоматически отодвигают предельный срок для применения налоговых штрафов. Ведь самым важным для применения таких штрафов является тот факт, что проверка контролерами правомерно начата.

Так вот, если ее успели начать, то по результатам проверки составляется акт, а при выявлении нарушений плательщик получает налоговое уведомление-решение по установленной в Порядке № 1204 форме. А значит, для него начинает течь срок уплаты «в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления-решения», установленный в п. 57.3 НКУ (если, конечно, плательщик не воспользовался процедурами обжалования — тогда предельные сроки сдвигаются).

Короче:

со следующего дня после такого «десятого календарного» и начинается отсчет предельных 1095 дней, в течение которых к плательщику может быть применен налоговый штраф

Момент возникновения у плательщика именно налогового долга важен еще и потому, что дает основания налоговикам (если сумма последнего превышает 1020 грн., а не как было до 01.01.2017 г. — 340 грн.) для направления в соответствии с Порядком № 576 плательщику-должнику налогового требования (п. 59.1 НКУ), а также других неприятных последствий — налогового залога и т.д. …

Кстати, в отличие от других видов административно-хозяйственных санкций — которые на основании ч. 1 ст. 250 ХКУ могут быть применены к субъекту хозяйствования лишь в течение шести месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня нарушения, — в отношении сроков применения обсуждаемых штрафов подобные ограничения, к сожалению, не действуют (ч. 2 ст. 250 ХКУ). Потому что среди таких законов, на которые предельные сроки ч. 1 ст. 250 ХКУ не распространяются, в ч. 2 ст. 250 ХКУ прямо указан НКУ.

Штраф платежом красен

Заметим, что в п. 116.2 НКУ прямо сказано:

за одно налоговое правонарушение контролирующий орган может применить только один вид штрафа, установленный определенной статьей НКУ

В любом случае, если контролерами принято решение о применении к плательщику штрафа, ему должно быть выслано (вручено) соответствующее налоговое уведомление-решение (п. 116.1 НКУ). Не станем рассусоливать насчет технических подробностей оформления таких налоговых уведомлений-решений, регламентированных в ст. 58 НКУ и Порядке № 1204. Обратим ваше внимание лишь на такие особенности, связанные с уплатой налоговых штрафов.

Согласно п. 113.1 НКУ штрафы уплачиваются туда же, куда и налоги, в связи с недоплатами которых произошло штрафование, но иногда штраф не связан с конкретным налогом (взять тот жеп. 117.1 НКУ) — тогда ищите соответствующий код бюджетной классифкации (не пишем, какой именно, так как они достаточно часто меняются). Самое главное при заполнении штрафной платежки — четко соблюдать Порядок № 666.

Уплатить/перечислить штраф вам следует в течение 10 календарных дней после получения от налоговиков уведомления-решения (п. 57.3 НКУ), если, конечно, вы не прибегнете к процедуре обжалования последнего…

И еще: уплата налогового штрафа не освобождает плательщика от обязанности уплаты самого налога/сбора (п. 113.2 НКУ).

«Повторность» стоит дороже…

Размер многих налоговых штрафов значительно отличается для «перворазовых» нарушителей и для «рецидивистов», совершивших повторное (или более) нарушение (или не исправивших его) в течение определенного срока, — чаще всего это год, но в других штрафных случаях — 1095 дней.

Говоря о квалификации налогового нарушения как повторного, отметим такие важные признаки:

(1) повторным по отношению к предыдущему может считаться только однотипное нарушение, т. е. одинаковое с точки зрения НКУ для применения штрафа за такое нарушение (ОНК № 1046);

(2) течение срока 365 (366) дней, т. е. года, или 1095 дней для целей применения «повторной ставки штрафа» начинается с даты вынесения контролерами налогового уведомления-решения (ОНК № 592) по «первичному» однотипному налоговому нарушению, по отношению к которому следующее нарушение квалифицировано как повторное согласно (1);

(3) судебная практика предполагает предоставление контролерами доказательств того, что они предпринимали все установленные законодательством меры по отношению к нарушителю по «первичному» однотипному нарушению (например, уменьшили сумму завышенного бюджетного возмещения), а также того факта, что завершилась процедура обжалования указанных мер контролеров, предпринятых по тому нарушению — если, конечно, такая процедура плательщиком инициировалась.

Важные последствия для плательщика может иметь трактовка п. 115.1 НКУ, предписывающего, что

если он совершил два или больше (налоговых) нарушений, то штраф применяется за каждое совершенное разовое и длящееся нарушение

Проблема (и даже две) в том, что, во-первых, НКУ не содержит определения длящегося нарушения, а во-вторых, неряшливая формулировка самого п. 115.1 НКУ может навести на ошибочную мысль, что длящееся нарушение — это только когда плательщик совершил два или больше нарушений… Это, конечно, не так.

В формулировании правовых понятий можно смело доверять Минюсту, который в своем письме от 02.08.2013 г. № 6802-0-4-13/11 написал: «длящимся считается нарушение, которое, начавшись с того или иного противоправного действия или бездействия, осуществляется затем непрерывно путем невыполнения обязанности».

К счастью (если, конечно, в статье о штрафах это слово уместно ), прибегать к подобной квалификации нарушений нужно далеко не всегда, поскольку для многих видов штрафов (в плане размера) факт повторности нарушения не играет никакой роли.

К несчастью, налоговики, пользуясь расплывчатостью формулировок и в погоне за штрафом большего размера, стараются любые нарушения квалифицировать как повторные.

С одной стороны, в некоторых случаях — например, это касается неподачи плательщиком налоговых деклараций за несколько последовательных отчетных периодов, когда и хотелось бы говорить о «длящемся непрерывном невыполнении обязанности подавать налоговую декларацию» — законодатель побеспокоился прямо написать в п. 120.1 НКУ: «за каждую такую неподачу или несвоевременную подачу».

С другой стороны, как о разовом нарушении можно говорить достаточно уверенно в ситуации, когда одно занижение, допущенное в одной налоговой декларации, по «принципу домино» повлекло за собой соответствующие занижения в нескольких последующих декларациях — куда ошибочный показатель, разумеется, вполне правомерно перекочевал. Очевидно, что это нарушение — при выявлении — должно квалифицироваться как одно разовое, а не как цепь «повторных».

Но как это обычно бывает, «между» двумя очевидными ситуациями располагается поле неоднозначных и спорных, которые требуют от плательщика твердости. И решимости бороться в суде. Если что…

Если штрафы изменяют

Наконец, обсуждаемые штрафные нормы НКУ с известной регулярностью подвергаются изменениям: вводятся новые (например, связанные с регистрацией акцизных накладных или с контролируемыми операциями) или изменяются формулировки и размеры санкций. Чего ждать в таких ситуациях?

Соответствующее правило, во-первых, сформулировано в п. 11 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, согласно которому налоговые штрафы по результатам проверок

применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решения о применении таких штрафных (финансовых) санкций

Во-вторых, более подробно (да еще и со ссылкой на Конституцию) это растолковано в ОНК № 592.

Если коротко, то

оштрафовать контролеры могут только за те действия, которые считаются налоговыми нарушениями согласно закону, действующему на дату их совершения

Даже если эти действия плательщика были выявлены проверкой, проведенной уже в период недействия штрафа, как совершенные в том периоде, когда закон считал их налоговым нарушением и предусматривал применение штрафа.

Если определенное противоправное действие плательщика, как на момент совершения, так и на дату принятия решения, считалось налоговым нарушением, но в период его совершения ответственность за такое действие не применялась (например, на это был установлен мораторий), то в период после отмены (завершения срока действия) моратория на применение штрафа оштрафовать плательщика за то нарушение нельзя. Ну, например, если сегодня проверкой выявлены нарушения порядка заполнения деклараций по налогу на прибыль за 2015 год (п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Разумеется, если предписания закона соответственно на дату совершения налогового нарушения и на дату решения контролеров о применении штрафа за такое нарушение не изменились, то тут и говорить не о чем.

А вот если квалификация налогового нарушения с даты его совершения до даты контролерского решения не изменилась, но размер штрафа изменился:

— в большую сторону — применяется больший новый размер;

— в меньшую сторону — применяется меньший новый размер.

Наказывают виноватого

Ну а если дело дойдет до судебного обжалования, то плательщик может надеяться, что суд использует при рассмотрении вопроса наличие/отсутствие такого субъективного элемента правонарушения плательщика, как вина. То есть аналогично установленному в ст. 218 ХКУ плательщик может доказывать, что его или его должностных лиц «противоправные деяния (действия или бездействие)» ( п. 109.1 НКУ) не были намеренными.

Исключения из «штрафных» ситуаций

В заключение обратим ваше внимание на несколько, так сказать, реабилитирующих норм НКУ.

Плательщика, выполнившего условия договора с контролерами о согласовании ценообразования (согласно специальному Порядку, утвержденному постановлением КМУ от 17.07.2015 г. № 504), п.п. 39.6.2.4 НКУ освобождает от применения контролерами как доначислений, так и штрафов, пени.

Как только вступят в силу «электронно-кабинетные» нормы НКУ, п. 42¹.10 НКУ будет освобождать плательщика от ответственности из-за технических и/или методологических ошибок, признанных техническим администратором и/или методологом электронного кабинета.

Плательщиков, местонахождением (местом проживания) которых по состоянию на 14.04.2014 г. была временно оккупированная территория и/или территория населенных пунктов, расположенных на линии столкновения, и которые по состоянию на 01.01.2017 г. не изменили своего местонахождения (места проживания) на другую территорию Украины, п. 38.2 подразд. 10 разд. ХХ НКУ на время проведения АТО освобождает от штрафных санкций (вплоть до даты указанной их территориальной перерегистрации).

Ну, а поскольку с 01.04.2017 г. изменился порядок предоставления налоговых консультаций, то законодатель позаботился: п. 39 подразд. 10 разд. ХХ НКУ

освобождает от финансовой и другой ответственности плательщиков, налоговых агентов и их должностных лиц, которые на основании индивидуальных налоговых консультаций, предоставленных им контролерами то ли в письменной, то ли в электронной форме, совершили до 31.12.2017 г. деяния, имеющие признаки налогового правонарушения

Вот на этом позитиве и поставим промежуточную точку.

выводы

• К плательщику налогов и его должностным лицам за налоговые нарушения могут быть применены три вида юридической ответственности: уголовная, административная и финансовая.
• За одно налоговое правонарушение контролирующий орган может применить только один вид штрафа, установленный определенной статьей НКУ.
• Для применения к плательщику финансовых санкций установлены предельные сроки.
• Уплатить/перечислить штраф следует в течение 10 календарных дней после получения от налоговиков уведомления-решения.
• Штраф применяется в размере, предусмотренном законом, действующим на день принятия решения о применении штрафа.

 Голенко Александр, шеф-редактор

Джерело: Податки та бухгалтерський облік – не забудьте оформити передплату на улюблене видання!