Новації для платників податку на прибуток впроваджено Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VIII (далі — Закон № 1797). Лейтмотивом переважної частини нововведень, як і попереднього року, є виправлення неточностей та деталізація наявних правил оподаткування. Однак не обійшлося й без нових норм. Наведемо ключові зміни, які запрацювали з 01.01.2017.

Уточнений об’єкт оподаткування

Об’єктом оподаткування податком на прибуток є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначають шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, на різниці (пп. 134.1.1 Податкового кодексу України; ПК). Втім, раніше у цій нормі йшлося про коригування такого фінрезультату на «різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу». Завдяки ж Закону № 1797 було змінено два останніх слова на «цього Кодексу».

Звісно, у цьому випадку маємо справу з усуненням помилки, допущеної у попередній редакції ПК. Адже важко собі уявити, що до 01.01.2017 всі різниці, які перебували поза межами розділу ІІІ ПК, не мали впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток. Для чого ж тоді їх затверджували?

Тобто з 01.01.2017 у підпункті 134.1.1 ПК з’явилась належна прив’язка об’єкта оподаткування до різниць, наведених, зокрема, у Перехідних положеннях ПК. Окрім того, законодавці визначили особливий порядок коригування фінрезультату для сільгосппідприємств — платників податку на прибуток.

Право на прискорену амортизацію основних засобів

Платники податку на прибуток можуть застосовувати дворічний мінімально допустимий строк для податкової амортизації основних засобів четвертої групи (машини та обладнання) за прямолінійним методом (п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПК). Однак таке право стосується тільки основних засобів, витрати на придбання яких понесені (нараховані) платником податків після 01.01.2017, та якщо для цих основних засобів одночасно виконуються такі вимоги:

• їх не вводили в експлуатацію та не використовували на території України;
• введення в експлуатацію відбулось у період з 01.01.2017 по 31.12.2018;
• основні засоби використовують у власній господарській діяльності та не продають або не надають в оренду іншим особам (окрім платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).

Якщо впродовж двох років такі вимоги не буде дотримано, то починаючи з дати введення таких основних засобів в експлуатацію платникові податку на прибуток доведеться нарахувати різниці. Зробити це потрібно буде у податковому (звітному) періоді, у якому відбувся факт використання основних засобів у негосподарській діяльності або їх продаж.

Прискорену амортизацію можна застосовувати для основних засобів четвертої групи (машини та обладнання)

Для цього треба збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів з урахуванням дворічного строку корисного використання та зменшити його на суму розрахованої амортизації таких основних засобів відповідно до пункту 138.3 ПК. Нагадаємо, що за цією нормою для такого випадку мінімально допустимий строк корисного використання машин та обладнання не може бути меншим ніж п’ять років.

Також Законом № 1797 передбачено, що в разі проведення реорганізації чи виділу право на застосування мінімально допустимих строків амортизації машин та обладнання переходить до правонаступника або правонаступників.

Різниці для невиробничих необоротних активів

Нагадаємо, що коригувати фінансовий результат до оподаткування на різниці, передбачені розділом ІІІ ПК, обов’язково мають так звані високодохідні підприємства, які отримали більше 20 млн. грн. доходу за останній податковий (звітний) рік. Інші платники податку на прибуток мають право прийняти рішення про незастосування таких коригувань (пп. 134.1.1 ПК).

Виходить, різниць, які стосуються необоротних активів, побільшало. Зокрема, у разі ліквідації або продажу окремого об’єкта невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів фінансовий результат до оподаткування збільшують на його залишкову вартість, визначену відповідно до правил бухгалтерського обліку. Також фінансовий результат збільшують і на суму «бухгалтерських» витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів.

Завдяки Закону № 1797 у статті 138 ПК з’явився новий термін «невиробничі нематеріальні активи». Суть їх класифікації така сама, як і невиробничих основних засобів: вони не призначені для використання у господарській діяльності. Водночас виключено підпункт 14.1.120 ПК, який визначав термін «нематеріальні активи». Тож за вимогою пункту 5.3 ПК слід користуватися поняттям нематеріальних активів, наведеним у П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

Відповідно, існує й зменшувальна різниця, яку застосовують у разі продажу об’єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів. Показник такої різниці дорівнює первісній вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, зокрема й віднесених до «бухгалтерських» витрат. Втім, величина названої різниці не може бути більшою за суму доходу (виручки), отриману від такого продажу.

Переоцінка необоротних активів

Переоцінка необоротних активів не впливає на податкову амортизацію

Податківці у своїх роз’ясненнях уже давно визначились, що переоцінка необоротних активів не впливає на їх податкову амортизацію. Тепер для такого твердження з’явилася законодавча підстава — новий абзац у підпункті 138.3.1 ПК. У ньому зазначено, що переоцінка (уцінка, дооцінка), проведена у бухгалтерському обліку, не впливає на вартість основних засобів та нематеріальних активів, яка підлягає податковій амортизації.

Коректніше сформульовано й зменшувальну різницю, яка виникає у разі дооцінки або відновлення корисності необоротних активів. Так, фінансовий результат до оподаткування зменшують на суму:

• дооцінки основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки;
• вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів.

Різниці у разі створення резервів та забезпечень

Однією із суттєвих законодавчих помилок розділу ІІІ ПК до 01.01.2017 була відсутність зменшувальної різниці, яка за логікою мала б виникати в разі списання безнадійної дебіторської заборгованості в межах резерву сумнівних боргів. Відповідно, створювати такі резерви високодохідному підприємству було вкрай невигідно.

Втім, завдяки Закону № 1797 платники податку на прибуток отримали можливість зменшувати фінансовий результат до оподаткування на суму списаної дебіторської заборгованості (у т. ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам податкової безнадійної заборгованості (пп. 14.1.11, 139.2.2 ПК).

Фінансовий результат до оподаткування зменшують на суму списаної дебіторської заборгованості (у т. ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам податкової безнадійної заборгованості

Також, зокрема, змінено редакцію підпункту 139.2.1 ПК, який встановлює правила застосування збільшувальної різниці в разі списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів. Починаючи з 01.01.2017 тут немає прив’язки до класифікації такої заборгованості згідно з ПК. Відповідно, така різниця виникає в межах витрат, визнаних у бухгалтерському обліку в разі списання безнадійної дебіторки понад суму резерву сумнівних боргів.

Оподаткування доходів за кредитами від нерезидентів

Доходи нерезидентів у вигляді процентів за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам, оподатковують за ставкою 5% (пп. 141.4.11 ПК).

Утім, таку ставку можна використовувати за умови одночасного дотриманням низки умов. Зокрема, позичальником не може бути «офшорний» нерезидент, а кошти, надані ним за позиками або фінансовими кредитами резидентові, мають бути залучені шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі.

Різниця за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами

Отримання кредитів, позик та інших боргових зобов’язань від пов’язаних осіб — нерезидентів може спричиняти виникнення різниці (п. 140.1-140.3 ПК). Передумовою для її застосування є перевищення суми боргових зобов’язань, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами, величини власного капіталу більш ніж у 3,5 раза.

При цьому Законом № 1797 уточнено, що фінансовий результат до оподаткування збільшують на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами, понад 50% суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань.

Змінено й формулювання, яке врегульовує застосування зменшувальної різниці за борговими операціями з пов’язаними особами — нерезидентами. Так, проценти, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують його у майбутніх періодах на суму, зменшену щорічно на 5% від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування. Тобто тепер чітко зрозуміло, що для розрахунку такої зменшувальної різниці потрібно брати й невраховані 5% минулого(их) періоду(ів).

Зміни для неприбуткових організацій

До 01.01.2017 у пунктах 34, 35 підрозділу 4 розділу ХХ ПК існувала вимога для неприбуткових організацій провести «ревізію» своїх установчих документів на відповідність вимогам ПК щодо статусу неприбутковості. І якщо неприбуткові організації не відповідали таким вимогам, то з метою включення до нового Реєстру неприбуткових установ та організацій вони були зобов’язані до 01.01.2017 впорядкувати свої установчі документи і подати їх копії до контролюючого органу. Неприведення у відповідність таких документів означало втрату статусу неприбутковості з 01.01.2017.

Неприбуткові організації не можуть бути виключені з реєстру за невідповідність установчих документів до 01.07.2017

Втім, завдяки Закону № 1797 «час ікс» для неприбуткових організацій перенесено з 01.01.2017 на 01.07.2017. При цьому до цієї дати неприбуткова організація не може бути виключена з відповідного реєстру за неприведення установчих документів до вимог, передбачених пунктом 133.4 ПК.

Також Законом № 1797 уточнено, що вимоги до установчих документів не поширюються на бюджетні установи.

Різниця в разі взаємодії з неприбутковими організаціями

Як і раніше, ПК вимагає збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму 30% вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг, придбаних, зокрема, у неприбуткових організацій (пп. 140.5.4 ПК). Однак цю різницю можна не застосовувати, якщо сума вартості таких активів, а також робіт та послуг протягом звітного року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати станом на 1 січня звітного року (до цього було 50 розмірів мінзарплати. Щоправда, й розмір мінімальної зарплати становив 1378 грн.). Тобто у 2017 році такий граничний ліміт дорівнює 80 000 грн. (у 2016 році було 68 900 грн.).

Безповоротна фінансова допомога на користь «нульовиків» та неплатників

Насамперед зазначимо, що ставку 0% застосовують платники податку на прибуток, у яких річний дохід, визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період, не перевищує 3 млн. грн. При цьому розмір нарахованої за кожний місяць звітного періоду заробітної плати (доходу) кожному з працівників, які перебувають з таким платником податку у трудових відносинах, не має бути меншим ніж дві мінімальні заробітні плати. Існують для них й інші критерії, передбачені пунктом 44 підрозділу 4 розділу ХХ ПК.

Якщо ж платник податку на прибуток надасть безповоротну фінансову допомогу на користь такого «нульовика» або неплатника (окрім неприбуткової організації), то йому доведеться збільшити фінансовий результат до оподаткування на всю суму такої допомоги (пп. 140.5.10 ПК).

Штрафи і пеня на користь «нульовиків» та неплатників

Платник податку на прибуток, який визнав у бухгалтерському обліку витрати в сумі штрафів, пені, неустойок, нарахованих на користь «нульовиків» та осіб, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), має застосувати збільшувальну різницю (пп. 140.5.11 ПК). Остання власне й дорівнює показнику визнаних у бухгалтерському обліку витрат.

Зауважимо, що до 01.01.2017 у разі визнання витрат за штрафами, пенею та неустойкою не виникало будь-яких різниць.

Різниця у разі зміни системи оподаткування

Підприємство, яке змінило систему оподаткування зі спрощеної на загальну, могло мати перехідні операції. Одним із варіантів таких операцій є відвантаження товарів (надання послуг, виконання робіт) на спрощеній та отримання оплати на загальній системі. Формально у такій ситуації не було законодавчих підстав для впливу доходів за перехідною операцією на розрахунок ані єдиного податку, ані податку на прибуток. Погоджувалися з цим нефіскальним висновком і податківці (листи ГУ ДФС у Рівненській області від 08.04.2016 № 799/10/17-00-15-02-10 та ДФС від 04.03.2016 № 4878/6/99-99-19-02-02-15).

Втім, Законом № 1797 передбачено нову збільшувальну різницю, яка дорівнює сумі доходу, отриманого як плата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування (пп. 140.5.12 ПК).

Джерело: Головбух24

Матеріали по темі:

П’ять років без податку на прибуток: хто може застосовувати нульову ставку

Зміни-2017: різниці з податку на прибуток

Підписатися на розсилку свіжих новин