Формування забезпечення або, як більш відомо, резерву відпусток — вимога національних стандартів бухгалтерського обліку. Водночас це питання отримало «друге дихання» у зв’язку з тим, що резерви наразі впливають на об’єкт обкладення податком на прибуток. Тож зупинімося на цій темі з особливою, пильною, увагою
Чим передбачене створення резерву відпусток
Передусім звернімося до національних стандартів бухгалтерського обліку, зокрема до П(С)БО 11 «Зобов’язання». Згідно з п. 4 цього документа, забезпечення — це зобов’язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу. Пунктом 13 того ж П(С)БО 11 обумовлено: забезпечення створюється для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на виплату відпускних працівникам. Схожу норму можна віднайти й у п. 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам»: «Виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді».
Забезпечення створюють, якщо одночасно виконуються такі умови (п. 14 П(С)БО 11, п. 14 МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи»):
- унаслідок минулих подій виникає зобов’язання, погашення якого, як очікується, призведе до зменшення ресурсів, що передбачають одержання економічних вигід;
- існує ймовірність, що вибуття ресурсів, які передбачають одержання економічних вигід, необхідно для виконання зобов’язання;
- оцінка забезпечення може бути достовірно визначена.
Усе сказане вище стосується відпускних.
По-перше, роботодавець зобов’язаний надати й оплатити щорічну відпустку — ст. 74 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП), ст. 2 Закону України «Про відпустки» від 15.11.1996 р. № 504/96-ВР (далі — Закон про відпустки). Очевидне очікування вибуття ресурсів, необхідне для виконання поточного зобов’язання внаслідок минулої події (працевлаштування працівника).
По-друге, нескладно достовірно оцінити обсяги вибуття, оскільки відомі тривалість відпусток і зарплата працівників.
По-третє, якщо говорити про визначення терміна «забезпечення», зрозуміло, що роботодавцю невідомі точна сума витрат і точний час їх понесення (графік відпусток усе ж має доволі гнучкий характер).
Варто також зауважити: економічна суть формування резерву полягає в тому, абирівномірно перерозподілити витрати на оплату відпусток протягом року й тим самим не спотворити звітність, зокрема в періодах пікових виплат, наприклад, улітку.
Отже, під відпускні слід створювати забезпечення (він же — резерв) і це обумовлено не лише здоровим глуздом, а й вимогами П(С)БО. Для цього використовують субрахунок 471«Забезпечення виплат відпусток». Суми створених забезпечень визнаються витратами (п. 13 П(С)БО 11) із відображенням їх за дебетом рахунків обліку витрат на оплату праці (23, 91 – 94). До речі, такої самої точки зору дотримується й Мінфін (див. лист від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321).
Зверніть увагу
Суб’єкти малого підприємництва, які мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат, не створюють забезпечення на виплату відпусток, а визнають відповідні витрати в періоді їх фактичного понесення (п. 8 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»).
Під які відпустки створюють резерв
Ми вже наводили норму з п. 7 П(С)БО 26, у якій прописано: забезпечення формують для виплат за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню. Як відомо, накопичуються лише щорічні відпустки (основна й додаткові), а також додаткові відпустки працівникам із дітьми. Решта відпусток (навчальні, творчі, соціальні) не накопичуються, отже, під них резерв не створюють. Це й зрозуміло, адже спланувати їх надання й оплату надто проблематично.
Розрахунок резерву
Порядок розрахунку міститься в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженій наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291 (далі — Інструкція № 291). У ній сказано, що забезпечення визначають як добуток фактично нарахованої суми зарплати працівникам за місяць на відсоток резервування (Крезерв). Останній обчислюють як частку від ділення річної планової суми на оплату відпусток (Оплан) до загального річного планового фонду оплати праці (ФОПплан):
Крезерв = Оплан : ФОПплан
Плановий фонд оплати праці (ФОПплан) визначають з урахуванням фактичної кількості працівників та їх зарплати згідно зі штатним розписом, норми виробітку й запланованого зростання (зниження) таких показників.
Планові суми відпускних (Оплан) розраховуються виходячи із середньої тривалості відпусток для розрахункової групи працівників і планової середньоденної зарплати, яку обчислюють шляхом ділення планового ФОП на кількість календарних днів у календарному році за мінусом святкових і неробочих днів (такі дні перелічені в ст. 73 КЗпП).
Як бачимо, коефіцієнт (відсоток) резервування визначають раз на рік на підставі планових показників оплати праці.
А ось розрахунок резерву здійснюють щомісяця (Інструкція № 291). До того ж зауважте: у ньому слід урахувати також суму ЄСВ, яка нараховується на фонд оплати праці (КЄСВ). Така вимога міститься в п. 14 П(С)БО 11 та в Інструкції № 291, і на цьому акцентує увагу Мінфін у листі від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321. Тому формула для визначення суми місячного резерву матиме такий вигляд:
Резерв = ЗПміс × КЄСВ × Крезерв,
де:
ЗПміс — фактичний фонд оплати праці за поточний місяць;
КЄСВ — коефіцієнт нарахування ЄСВ, який визначають за формулою: (100% + ставка нарахування ЄСВ) : 100%;
Крезерв — коефіцієнт резервування.
Оскільки ставка для нарахування ЄСВ на зарплату інвалідів (8,41%) нижче, ніж для решти працівників, суму резерву для таких працівників потрібно визначати окремо. До того ж окремий резерв варто формувати для групи працівників, витрати на оплату праці яких відображають на різних рахунках обліку витрат (23, 91 – 94).
У разі якщо зарплата перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ — 17-кратний розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб (нині — 23426 грн), із суми перевищення ЄСВ, як відомо, не сплачують. Отже, якщо суми перевищення істотні (для того щоб ними знехтувати), для працівників із великою зарплатою резерв також слід розраховувати окремо. Тоді формула матиме такий вигляд:
Резерв = (ЗПміс + МВ × КП × КЄСВ) × Крезерв,
де:
ЗПміс — фактичний фонд оплати праці за поточний місяць;
МВ — максимальна величина бази нарахування ЄСВ;
КП — кількість працівників, зарплата яких перевищила зазначену максимальну величину;
КЄСВ — коефіцієнт нарахування ЄСВ, який визначають за формулою: ставка ЄСВ : 100%;
Крезерв — коефіцієнт резервування.
Далі розгляньмо приклад розрахунку суми резерву.
Приклад
У грудні 2015 року працівникам була нарахована зарплата в сумі 120 тис. грн, із них:
- робітникам основного виробництва — 80 тис. грн;
- адміністративному персоналу — 40 тис. грн.
Підприємству присвоєно 15-й клас професійного ризику виробництва (ставка ЄСВ — 37%). Зарплата жодного із працівників не перевищувала максимальної величини бази нарахування ЄСВ.
Річний плановий фонд оплати праці — 1500 тис. грн.
Середня тривалість відпусток працівників — 27 к.дн.
Здійснімо необхідні розрахунки місячної суми резерву:
1) Оплан = 27 к.дн. × (1500000,00 грн : 353 к.дн.) = 114730,88 грн;
2) Крезерв = Оплан : ФОПплан = 114730,88 грн : 1500000,00 грн = 0,0765;
3) КЄСВ = (100% + 37%) : 100% = 1,37;
4) Резерв (для робітників) = ЗПміс × КЄСВ × Крезерв = 80000,00 грн × 1,37 × 0,0765 =8384,40 грн;
5) Резерв (для адмінперсоналу) = 40000,00 грн × 1,37 × 0,0765 = 4192,20 грн.
Бухгалтерський облік і коригування резервів
Зважаючи на сказане вище, суми створених забезпечень (резервів) відпусток визнають витратами (п. 13 П(С)БО 11) і відображають кореспонденцією Дт 23, 91 – 94 Кт 471. Нарахування резерву документально оформлюють бухгалтерською довідкою, у якій наводять необхідні розрахунки.
Сформований резерв списують на оплату відпусток, компенсацій за невикористану відпустку (Дт 471 Кт 661) і, як ми вже з’ясували, на сплату ЄСВ, нарахованого на суми таких відпускних і компенсацій (Дт 471 Кт 651).
Якщо резерву не вистачає на покриття всіх витрат, суму перевищення відносять на витрати — Дт 23, 91 – 94 Кт 661, 651.
Водночас не варто забувати, що забезпечення — це зобов’язання з невизначеною сумою, тому періодично, на дату балансу, його необхідно переглядати й коригувати в бік збільшення чи зменшення (п. 18 П(С)БО 11). Якщо ймовірність вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань відсутня, суму забезпечення зменшують, відсторнувавши проводку Дт 23, 91 – 94 Кт 471. Якщо, навпаки, резерву не вистачає, його донараховують тією ж проводкою. Причиною коригування може стати зміна планових показників оплати праці, чисельності працівників, збільшення тривалості відпусток тощо. Для цього на дату балансу слід визначити кількість невикористаних днів відпустки кожним працівником станом на кінець звітного періоду й помножити отриманий результат на середньоденну зарплату з урахуванням нарахованого ЄСВ. Середньоденну зарплату визначають згідно з Порядком обчислення середньої заробітної плати, затвердженим постановою КМУ від 08.02.1995 р. № 100: фактично нараховану зарплату за 12 місяців, що передують місяцю коригування резерву, ділять на кількість календарних днів у такому періоді (за винятком святкових і неробочих днів).
Проте цей розрахунок доволі громіздкий, тому на практиці його доцільно застосовувати лише під час річної інвентаризації забезпечень. Квартальне ж коригування є сенс проводити на підставі наведеного вище розрахунку, підставивши в нього уточнені показники:
Скоригований резерв =
ЗПквартал × КЄСВ × Крезерв,
де:
ЗПквартал — фактичний фонд оплати праці за квартал;
КЄСВ — коефіцієнт нарахування ЄСВ, який визначають за формулою: (100% + ставка нарахування ЄСВ) : 100%.
Податковий облік
Як відомо, за підсумками 2015 року податок на прибуток визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного відповідно до національних або міжнародних стандартів бухобліку на податкові різниці (пп. 134.1.1 ПКУ).
Відповідно до пп.пп. 139.1.1, 139.1.2 ПКУ, фінрезультат до оподаткування коригується на суму витрат на формування резервів і забезпечень для відшкодування майбутніх витрат,ОКРІМ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ НА ВІДПУСТКУ ПРАЦІВНИКАМ й інших виплат, пов’язаних з оплатою праці.
Таким чином, формування резерву відпусток не призводить до виникнення податкових різниць і визнається у витратах на базі бухгалтерського обліку. Хоча, певна річ, варто проявити обережність під час нарахування резерву, щоб завжди мати можливість чітко обґрунтувати його суму.
Ба більше, зауважимо: п. 24 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ чітко передбачено, що до складу витрат включаються витрати на оплату відпусток працівникам й інші витрати, пов’язані з оплатою праці, відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок забезпечень, сформованих до цієї дати за правилами бухобліку. Зрозуміло, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 01.01.2015 р.
Як відобразити резерв відпусток у фінансовій звітності
Забезпечення відображають у пасиві Балансу (Звіту про фінансовий стан): довгострокові — у рядку 1520, а поточні — 1660. Теоретично, звісно, резерв відпусток може формуватися як довгострокові зобов’язання, тобто зобов’язання, які планується погасити через понад 12 місяців із дати балансу. Однак чинний механізм розрахунку резерву передбачає щомісячний порядок його нарахування на базі річних планових показників. Інакше кажучи: під час формування резерву підприємство виходить із припущення, що його буде використано протягом звітного року. Таким чином, забезпечення відпусток має відображатися винятково врядку 1660 «Поточні забезпечення».
У примітках до фінансової звітності показують інформацію про:
- призначення резерву, причини невизначеності суми або часу погашення й очікуваний строк його погашення;
- залишок забезпечення на початок і кінець звітного періоду;
- коригування забезпечення;
- суму використаного протягом звітного періоду забезпечення;
- невикористану суму забезпечення, відсторновану у звітному періоді.
Джерело; Інтеративна бухгалтерія
