На відміну від багатьох інших тем, питання використання пального стійко асоціюються із нормами витрати палива, адже протягом багатьох років саме списання палива за нормами давало бухгалтерам відчуття податкової безпеки в частині витрат палива. Орієнтиром була формула: списуєш за нормами – маєш право на витрати та податковий кредит з ПДВ. Списуєш понаднормативне паливо – донараховуй податки!
Варто також зазначити, що продовж багатьох років орієнтиром такого безпечного списання палива були Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Мінтрансу від 0.02.1998 р. № 43 (далі – Норми № 43). І попри те, що спочатку жоден податковій закон, а згодом і ПКУ не забов’язували орієнтуватися на Норми № 43 при списанні палива, податківці на перевірках мали іншу думку і робили донарахування на понаднормативні використання. Бухгалтери, в свою чергу, сумлінно дотримувалися цього «негласного правила», навіть незважаючи на силу силенну судових справ, в яких відкривалася істина – податкове законодавство не встановлює обов’язку платників податку списувати паливо за нормами.
Отже мала місце одна із найсталіших бухгалтерських традицій, яку мало хто на практиці намагався свідомо порушувати. Але все змінилося наприкінці 2023 року, коли Міністерство інфраструктури своїм наказом від 02.11.2023 року № 1011 визнало Норми № 43 такими, що втратили чинність, не затвердивши жодного нового орієнтиру для списання палива. На те у Міністерства були свої міркування, про які воно зазначило на сайті, давши перспективний план дій на найближчі 2 роки.
Що робити після скасування Норм № 43
Зазначимо, що для прихильників нормування палива на практиці мало що змінилося.
Податкове законодавство як не вимагало, так і не вимагає розраховувати вартість використаного палива за нормами з метою формування об’єктів оподаткування базовими податками – податком на прибуток, ПДВ та ПДФО. Отже, списувати паливо за нормами – справа цілком добровільна. Тільки після відміни Норм № 43 орієнтуватися слід на Методичні рекомендації з нормування витрат палива, електричної енергії, мастильних, інших експлуатаційних матеріалів автомобілями та технікою[1], розроблені ДП «ДержавтотрансНДІпроект», згідно із повноваженнями, покладеними на нього Міністерством інфраструктури.
З огляду на практичну сторону питання нормування палива, поява зазначених Методрекомендацій – дуже позитивна подія. Адже цей документ, розроблений Інститутом, по суті, є вдосконалиними Нормами № 43.
Зазначимо також, що і самі Норми № 43 – були також науковою розробкою цього закладу. Методрекомендації враховують багато новацій, яких не було в Нормах, зокрема, особливості роботи електромобілів та особливості нормування палива в умовах воєнного стану. До того ж, базові розрахункові показники – базові лінійні норми, у версії Методрекомендацій враховують нові норми для 169 моделей (модифікацій) автомобілів, що пройшли апробацію.
Тому для тих підприємств, які звикли до нормування палива, що базується на узагальнених правилах, використання Методрекомендацій буде чудовим варіантом. Він дозволить як і за часів Норм № 43, не тільки обраховувати обсяги використаного пального, а й зберігати відчуття «податкової безпеки». З огляду на те, що Методрекомендації є логічним продовженням Норм № 43, хоча формально і не є нормативним документом, впевнені, що з боку податкових контролерів, використання Методрекомендацій буде заохочуватися так само, як і використання Норм № 43. А отже претензії щодо неналежного формування паливних витрат та інших податкових наслідків при списанні палива за нормами Методрекомендацій будуть зведені до мінімуму.
Також заміна Норм № 43 на Методрекомендації позитивно вплине і на ті підприємства, які не бажали «централізованого» нормування, і, навіть за часів Норм № 43, намагалися побудувати власну систему списання палива (іноді, навіть, таку, яка не базується на жодних нормах!).
Норми № 43 формально були нормативним документом, і попри те, що дискусії щодо сфери його застосування не вщухали ніколи (документ не мав реєстрації в Мінюсті, тому його застосування всіма без виключення підприємствами неоднаразово ставилося під сумнів судами), виглядали вони більш обов’язково та фундаментально, ніж Методрекомендації наукового інституту.
І якщо за часів Норм № 43 на рівні судових спорів із податківцями було достатньо легко довести їх необов’язковість, впевнені, що за часів Методрекомендацій зробити це буде у рази легше. Прогнозуємо також, що кількість цих спорів буде невелика, адже самим податківцям навряд чи буде комфортно наполягати на обов’язковості використання підприємствами цього ненормативного документа.
Навіщо норми взагалі
Отже, для тих підприємств, які після відміни Норм № 43 опинилися на роздоріжжі щодо того, як все ж таки слід списувати паливо – по нормах чи без, дамо кілька порад щодо необхідності та змісту нормування. Навіщо потрібні норми? Чи немає якогось іншого, більш сучасного варіанту визначення витрат палива?
Нормування будь-яких витрат, з облікової точки зору, це, скоріше, інструмент управлінського контролю. Припустимо, що на підприємстві є дві однакові автівки, які за місяць подолали одну й ту саму відстань. При розрахунку витрат (не будемо зараз акцентувати увагу на тому, як це пораховано) виявилося, що одна автівка витратила палива у розрахунку 10 л на 100 км, а друга – 15 л на 100 км. Погодьтеся, цей факт, навіть за умови впевненості у правильному підрахунку фактичного використання, сам по собі викликає питання: яка саме подія привела до такої розбіжності. Факторів може бути багато. Але, головне, що буде цікавити керівника: кого із працівників треба покарати, а кого, можливо, заохотити. А також, чи може ця розбіжність свідчити про якісь критичні факти, які стосуються експлуатації авта та використання палива як ресурсу підприємства, наприклад, такі як технічні проблеми із автівкою чи крадіжка палива.
Саме тут на допомогу можуть прийти норми. І саме від них інтерпретація фактичного результату буде геть різна! Припустимо, норма використання палива складає 12 л на 100 км. За таких умов перший працівник – молодець, зекономив ресурс, можемо заохотити – надати премію, а щодо другого – будемо з’ясовувати причину та шукати відповідь, чи є в цьому його персональна провина.
В іншому варіанті, коли норма дорівнює – 8 л на 100 км, будемо або шукати спільну провину, або думати над адекватністю цієї норми взагалі… І так далі.
Як бачимо, наявність норм дає зовсім різну інтерпретацію одній й тій самій практичній ситуації. Це як референтне значення будь-яких медичних показників: якщо твій результат у межах референтного значення, із тобою все ок!
Тому, якщо дивитися на норми списання палива саме із цих позицій, їх корисність буде цілком очевидна і зрозуміла!
А що ж при цьому відбувається в обліку? Про це слід сказати окремо! В обліку все має списуватися по факту! Адже, навіть, якщо за нашим прикладом ми з’ясуємо провину у використанні 15 л палива на 100 км другим працівником, це не поверне використане паливо! Воно, у будь якому варіанті, залишається використаним і підлягає списанню. Ну а розмір «провини» може бути компенсований по рішенню керівництва підприємства або утриманнями із зарплати, або ж додатковим оподаткуванням.
Окрім сказаного вище, в історичному контексті, списання витрат по нормах давало безумовне спрощення обліку та відсутність необхідності кожного разу ставити питання про фактичне використання, гадаючи про те, як це вимірити та підтвердити. Адже для того, щоб порахувати фактичне використання палива, слід знати скільки його залишилося у баку автівки. І раніше, за відсутності сучасних технологій, виміряти це можна було із певною похибкою.
Сучасні ж системи моніторингу та контролю дозволяють дати точну відповідь на запитання скільки палива є у баку. Таким чином, порахувати фактичне використання можна простіше і точніше. Але ж, важливіше питання в іншому: чи дає це знання підстави стверджувати, що все, що витрачено і точно пораховане, витрачено у запланованих підприємством цілях (не здійснення перевезення, на спеціальні роботи обладнання, тощо), чи не має місце якесь «несанкціоноане» і «незаплановане» особисте використання палива? Отже, якщо підприємство впевнено, що його сучасна он-лайн система спостереження за роботою авта тримає все під контролем, можна не обтяжувати себе думками про нормування палива. Якщо ж ні, то без норм, як інструменту контролю, будувати облікову систему палива буде не дуже обачно.
Але, повторимося, списувати паливо слід з орієнтиром на факт. Тому що, навіть нормативний обліковий метод списання запасів (а паливо є одним із його різновидів), передбачає систематичне коригування списаного по нормах ресурсу на відхилення від факту.
Тому без знання фактичного використання пального також побудувати адекватну систему контролю за витрачанням палива неможливо!
Ну а рішення, що робити із понаднормовим використання палива і як його оподатковувати – це суто бухгалтерська справа, яка, здебільшого, залежить від податкової позиції підприємства. Адже висновок про те, що понаднормове використання дорівнює негосподарське використання – не є беззаперечним і вимагає окремого доведення цього факту.
При чому, вирішення питання, як ставитися до понаднормативних витрат палива доведеться приймати, незалежно від того, якими саме нормами буде користуватися підприємство: Нормами № 43, оновленими Методрекомендаціями чи якимось власними наробками, які будуть базуватися на замірах чи даних виробника автівки чи техніки.
За нормами чи без: який варіант обрати
Як бачимо відміна «найстрашнішого» з точки зору податкових ризиків документу – Норм № 43, дозволила подивитися на процес списання палива по-новому, в тому числі і в частині використання норм.
Оскільки зараз немає нормативного документу, який би вимагав застосовувати будь-які норми списання палива, використовуючи цю облікову традицію і списуючи паливо за нормами, слід звернути увагу на наступне.
- На які саме норми орієнтуватися. Більш безпечний, з точки зору податкових традицій, варіант – брати за основу Методрекомендації.
- Слід пам’ятати, що норма доцільна лише тоді, коли враховує реальні обставини експлуатації автівки. У Методрекомендаціях (як і у Нормах № 43) це досягнуто за рахунок використання коригуючих коефіцієнтів. Тож до їх добору та використанню слід поставитися із належною ретельністю, щоб максимально врахувати всі можливі «добавки» при списанні палива.
- Норми, скориговані на коефіцієнти, – це лише орієнтир, з яким порівнюється фактичне використання. Але ж застосування нормативного методу (списання по нормах) вимагає коригування до рівня фактичних витрат, тобто списання фактичних витрат палива на витрати.
- Будь-яке відхилення від норми, а особливо суттєве (про рівень суттєвості відхилень також можна подбати на рівні облікової політики підприємства), вимагає управлінського аналізу та контролю і пошуку відповіді на запитання «чому так сталося?». Результатом відповіді будуть конкретні управлінські та податкові дії (переглянути норми, утримати перевитрату із зарплати, оподаткувати як додаткове благо або, взагалі, не робити нічого, тому що перевитрата – це окремий випадок нетипових обставин, які не могли бути враховані заздалегідь)
- Вважати перевитрату (понаднормове використання) негосподарською можна лише за умови підтвердження цього факту (наприклад, крадіжка пального). Він також буде вимагати конкретних управлінських та податкових дій (покарання винних, відкриття кримінального провадження, звільнення працівника, утримання збитків із зарплати, тощо)
Але у норм є й зворотній бік. Це – неадекватність самих норм (їх невідповідність реальним витратам), помилки у розрахунках, які призводять до понаднормового використання, а це у свою чергу – до «негосподарського використання» з боку ДПСУ. До речі, яскравим свідченням невідповідності норм реальним потребам може слугувати постійне, із місяця в місць, наявне перевищення фактичного споживання над нормою. В такому разі варто задуматися про адекватність обраного процесу нормування і, можливо, змінити, або базу для розрахунків, або додати коригуючі коефіцієнти.
Натомість працювати без норм, списуючи пальне лише «по факту», вибачається зараз як більш сучасний та сміливий варіант. Але він також має свої вади, зокрема, недостатній управлінський контроль з боку нагляду за працівниками. Тому обираючи цей варіант слід, перш за все, подбати про належну систему контролю використання палива в цілях, дозволених підприємством. До речі, особисте використання палива також може бути дозволеним, але щодо нього, слід подбати про належний розрахунок витрачених обсягів та відповідних сум витрат, а також встановити правила (у т.ч. податкові), за якими таке використання є дозволеним. Ну і не забувати формувати адекватні податкові наслідки для цього (утримувати ці витрати із зарплати, чи оподатковувати як додаткове благо). Тому що, так саме як і у варіанті із використанням норм, при «фактичному використанні» можуть мати місце як «господарські» так і «негосподарські» витрати. І окреме завдання підприємства – вірно їх розмежувати, порахувати та нарахувати відповідні податки. А це, як свідчить практика, найскладніше питання, яке, нажаль не має «підказок» у діючих нормативних документах. Відповіді на них підприємству доведеться шукати самостійно. Як? Це – вже тема для іншої окремої розмови.
А на завершення цієї теми, пам’ятайте, який би варіант обліку палива Ви не обрали, він буде правильний і дозволений з точки зору податкового і бухгалтерського законодавства. І намагання податківців нав’язати як правильний лише варіант нормування – не відповідає дійсності. Тим більше, в жодному разі не погоджуйтесь із тим, що будь-яке понаднормове використання має «автоматично» негосподарський контекст.
Ірина ГУБІНА,
Експерт, практикуючий незалежний консультант з питань бухгалтерського обліку та оподаткування
