Під час виконання посередницького договору посередник може нести ряд додаткових витрат. Найчастіше це витрати на транспортування, вантаження/розвантаження, оплату страховок, банківських комісій та інші витрати, супутні постачанню товарів/послуг. У кінцевому результаті всі витрати відшкодує замовник. Але існує питання з обкладенням їх ПДВ.

Право на відшкодування витрат

Відшкодування (чи ще так зване перевиставлення витрат з виконавця на замовника) зустрічається в цивільно-правових відносинах досить часто. Ось найпопулярніші випадки:

— при договорі комісії — комісіонер має право на відшкодування витрат, понесених у зв’язку з виконанням своїх договірних зобов’язань. Причому навіть у тому випадку, якщо з не залежних від комісіонера причин договір не був доведений до кінця (ст. 1024 ЦКУ);

— при договорі доручення — довіритель зобов’язаний відшкодувати повіреному витрати, пов’язані з виконанням доручення (ч. 2 ст. 1007 ЦКУ);

— при договорі транспортної експедиції — експедитор має право на відшкодування в погоджених з клієнтом обсягах додаткових витрат при виконанні договору, якщо останні здійснювалися в інтересах клієнта (ст. 10 Закону № 1955*).

* Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV.

Ну а оскільки додаткові витрати обумовлені виконанням договору, то їх у кінцевому результаті замовник «переймає на себе» і відшкодовує виконавцю (посереднику). Адже саме за рахунок замовника і повинен виконуватися договір (ст. 1011, 1000, 929 ЦКУ, ст. 9 Закону № 1955).

Відшкодування витрат та 20 % ПДВ «від податківців»

Проблеми виникають від того, що в НКУ порядок обкладення відшкодовуваних посереднику витрат не врегульований. Так, ключовий «посередницький» п. 189.4 ПКУ про це взагалі умовчує і не містить вказівок з цього приводу. А говорить фактично лише про оподаткування предмета договору — товарів/послуг, які реалізуються/придбаваються за допомогою посередника.

У зв’язку з чим податківці не забули вибудувати свою версію оподаткування. І почали говорити, що, мов, такі додаткові витрати виконавця (посередника) є складовою частиною вартості послуги, що надається посередником у рамках посередницького договору. А оскільки плата за посередницькі послуги підпадає під об’єкт оподаткування (тобто обкладається ПДВ), то

на думку податківців, таке відшкодування посереднику додаткових витрат також повинне обкладатися ПДВ

На жаль, але погодитися з контролерами можемо лише в тому випадку, якщо посередницьким договором прямо обумовлено, що додаткові витрати посереднику окремим платежем не відшкодовуються, а покриваються за рахунок винагороди. Тоді чималий розмір винагороди компенсує посереднику всі витрати, але водночас виявиться об’єктом ПДВ.

Проте ми розглядаємо іншу ситуацію, коли відшкодування витрат проходить окремо (!) від винагороди (понад винагороду) посередника і до плати за його посередницькі послуги не входить. А тому не може як винагорода обкладатися ПДВ.

Причому особливо насторожують останні судження контролерів з цього приводу. Оскільки податківці вимагають посередників без розбору обкладати 20 % ПДВ будь-які відшкодовувані додаткові витрати (лист ДФСУ від 15.07.2016 р. № 15299/6/99-99-15-03-02-15), включаючи ті, які були з нульовим ПДВ «на вході» (див., наприклад, листи ДФСУ від 05.07.2017 р. № 983/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 28.07.2017 р. № 1412/6/99-99-15-03-02-15/ІПК — про перевиставлення з 20 % ПДВ вартості «нульового» міжнародного перевезення) і ті, які придбавалися «без ПДВ» у неплатників (див. БЗ 101.04 — про перевиставлення комісіонером з 20 % ПДВ послуг, куплених у неплатників), а також ті, які й зовсім не є об’єктом ПДВ (див. лист ДФС у м. Києві від 10.08.2017 р. № 1578/ІПК/26-15-12-01-18 — про перевиставлення з 20 % ПДВ вартості страховки при перевезенні). Що заперечити у відповідь?

Витрати підтвердить звіт посередника

Особливість посередництва в тому, що посередник (виконавець) повинен виконати угоду або вчинити певні юридичні дії за рахунок замовника. У зв’язку з цим окрім виплати винагороди замовник повинен компенсувати (відшкодувати) посереднику витрати, які той поніс, щоб виконати договір. І, звичайно, відшкодувати саме в тому розмірі, в якому були понесені витрати — ні копійкою більше.

А підтвердить такі суми звіт посередника — послужить основою для відшкодування витрат (ч. 1 ст. 1006, ст. 1022 ЦКУ). Він пояснить усі дії, які посередник здійснював для виконання договору, та суму понесених витрат. До того ж, як підкріплення може складатися акт про відшкодування витрат.

У свою чергу, усі додаткові витрати посередника мають бути з підтверджувальною первинкою. Так, наприклад, у ст. 9 Закону № 1955 сказано, що підтвердженням витрат експедитора слугують документи (рахунки, накладні тощо), що видані суб’єктами господарювання, які залучалися до виконання договору транспортної експедиції, або органами влади. Причому за домовленістю копії цих документів можна прикласти до звіту (акта). Саме суму цих витрат замовник і зобов’язаний (!) відшкодувати. Одним словом, усе, що витрачено посередником згідно з документами, замовник йому і компенсує!

А тому якщо за документами значиться: витрати на страховку «1000 грн., без ПДВ», то рівно ці «1000 грн.». замовник виконавцю (посереднику) і повинен компенсувати. Звідки ж тут «зверху» взятися ПДВ, щоб вимагати від замовника, скажімо, «підвищеного» відшкодування в сумі 1200 грн., якщо фактичні витрати виконавця (посередника) на страховку — 1000 грн.? Адже йдеться про компенсацію витрат — тих сум, які витратив виконавець, виконуючи договір. Тому вважаємо, що

для відшкодування важливо, якими були додаткові витрати виконавця (посередника)

Тобто, які отримувалися виконавцем послуги: оподатковувані (з ПДВ «на вході») або неоподатковувані (без ПДВ: пільгові/необ’єктні/у неплатників ПДВ). Розглянемо кожний випадок окремо.

Оподатковувані додаткові витрати. Це, мабуть, найідеальніший випадок. Адже якщо посередник — платник ПДВ співпрацює також з ПДВ-платниками (придбаваючи оподатковувані ПДВ послуги), проблем не виникає. Тоді посередник (виконавець) передає замовнику витрати також «з ПДВ». При цьому у посередника нараховані податкові зобов’язання (ПЗ) компенсують податковий кредит (ПК), що виник за такими витратами. У результаті ПДВ-облік посередника буде збалансований. Ну а замовник (на підставі податкової накладної посередника) зможе відобразити ПК.

Ще врахуйте, що за оподатковуваними витратами посередник (виконавець) передає замовнику витрати з тією ставкою ПДВ, яка була «на вході»

Тобто ПЗ нараховує за тією самою ставкою (!) ПДВ, з якою він ці витрати отримав. Тому, перевиставляючи, наприклад, замовнику вартість міжнародного перевезення, отриманого від перевізника зі ставкою ПДВ 0 %, посередник також повинен нарахувати ПЗ за ставкою 0 % (як це розтлумачено у БЗ 101.20), а не за ставкою 20 % (як це подають контролери у листах ДФСУ від 05.07.2017 р. № 983/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 28.07.2017 р. № 1412/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Пільгові додаткові витрати. Приємно, що на перевиставлення «пільгових» сум контролери дивляться адекватно (БЗ 101.07). І роз’яснюють, що у посередника пільга зберігається (тобто «пільгові» витрати перевиставляються також «пільговими»). Тому якщо, наприклад, через посередника-комісіонера проходять пільгові (звільнені від ПДВ) товари/послуги, то на дату виникнення ПЗ комісіонер повинен виписати дві ПН:

— одну («пільгову») ПН — на звільнені товари/послуги «без ПДВ»;

— іншу («звичайну») ПН — на комісійну винагороду, оподатковувану 20 % ПДВ.

Причому такі роз’яснення звучать ще з докодексних часів (п. 5 розд. III листа ДПАУ від 04.11.99 р. № 16-1121). Таким чином у цій ситуації все гладко.

Необ’єктні додаткові витрати. А ось при перевиставленні необ’єктних додаткових витрат (наприклад, вартості страховки, яка не є об’єктом за п.п. 196.1.3 ПКУ) контролери вимагають нарахувати ПДВ (лист ДФС у м. Києві від 10.08.2017 р. № 1578/ІПК/26-15-12-01-18).

Не можемо з цим погодитися. Адже суть послуг, що проходять крізь посередника, не змінюється — вони як були необ’єктними, так і залишаються такими. Тому якщо у посередника виникли необ’єктні витрати (на оплату страховок — п.п. 196.1.3 ПКУ або банківських послуг — п.п. 196.1.5 ПКУ), він їх перевиставляє на замовника також необ’єктними — у тій сумі, в якій отримав. Тим паче, що саме таку суму замовник і зобов’язаний відшкодувати згідно з підтверджувальною первинкою.

Додаткові витрати від неплатників ПДВ. А як бути, якщо якісь витрати отримані від неплатників? У такому випадку, по-хорошому, посередник їх повинен передати замовнику в тому ж вигляді (тобто такими ж — без ПДВ). Адже саме такий розмір витрат посередника і фігуруватиме в первинці. Тобто це і є ті фактичні витрати виконавця (посередника), які замовник повинен відшкодувати.

Але незважаючи на це податківці, прикриваючись п. 189.4 ПКУ, бажають, щоб посередник (виконавець) їх перевиставив замовнику з 20 % ПДВ (нарахувавши податок «зверху»). А за таких умов співпраця з неплатниками ставить посередника в невигідне становище через відсутність «вхідного» ПДВ і відповідно ПК. Тоді щоб усе хоч якось «узаконити», у посередницькому договорі важливо передбачити не лише відшкодування фактично понесених посередником витрат, але і суму нарахованого на них «зверху» ПДВ.

Хоча насправді описана проблема не нова і тягнеться ще з давніх часів. Про це, до чого лукавити, знають самі контролери. Але поталанило доки тільки експедиторам.

Щасливчики-експедитори. Для них змогли частково вирішити питання. Правда, на жаль, не «законодавчо» (без поправок до ПКУ), а «у ручному режимі» — за допомогою УПК № 610*. У результаті контролери стали роз’яснювати:

* Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 610.

накручувати «зверху» ПДВ, якщо його не було «на вході», посереднику-експедитору не треба

Тому якщо перевізник — неплатник ПДВ (у тому числі нерезидент), то ПЗ у експедитора з вартості послуг з перевезення не виникають. Тобто вартість наданих таким перевізником послуг при перевиставленні замовнику не збільшує базу обкладення ПДВ у експедитора (запитання 1, 10 УПК № 610).

Причому періодично контролери це підтверджують своїми роз’ясненнями. І, зокрема, про те, що експедитору не треба «зверху» нараховувати 20 % ПДВ:

— на перевезення від нерезидентів — йшлося в листах ДФСУ від 22.12.2015 р. № 27402/6/99-99-19-03-02-15, від 29.06.2016 р. № 14191/6/99-99-15-03-02-15;

— на перевезення від неплатників ПДВ — йшлося в БЗ 101.20, листі ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 27.07.2017 р. № 1366/ІПК/04-36-12-01-16. Хоча водночас відзначалося, що вартість перевезення «від неплатника» повинна засвітитися в акті експедитора.

На наш погляд, такі правила мають бути узаконені (досить простої поправки до п. 189.4 ПКУ) і стосуватися не лише експедиторів, але і будь-яких посередників. А тому вважаємо, що до відшкодування витрат підхід має бути наступним:

залежно від того, чи був за витратами ПДВ «на вході», посередник перевиставляє їх замовнику відповідно «з ПДВ» або «без ПДВ»

Ну а поки що за посередників заступаються суди.

Що говорять суди

Особливий інтерес становить постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.02.2015 р. у справі № 804/11304/13-а*. Так, при комісії на експорт податківці «традиційно» спробували підвести «під» 20 % ПДВ відшкодування комісіонеру витрат на транспортування вантажу «закордонними» перевізниками.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/42951861.

Тоді, по-перше, суд відзначив, що договір комісії припускає два види витрат, здійснюваних на користь комісіонера:

— виплату комісійної винагороди — плати за посередницькі послуги (ст. 1013 ЦКУ) і

— відшкодування витрат комісіонера, понесених для виконання договору комісії (ст. 1024 ЦКУ).

А по-друге, для правильного вирішення питання служителі Феміди торкнулися правової природи договору комісії. І нагадали, що це, передусім, договір про надання посередницьких послуг і укладання посередником угод за дорученням (!) замовника (комітента). Проте в цьому випадку комітент давав посереднику єдине доручення — експортувати товар. А ось окремі доручення на транспортування (на укладання договорів перевалки/перевезення вантажу) комітентом не надавалися.

У зв’язку з цим сума, визначена в акті про відшкодування витрат, є сумою витрат, понесених комісіонером у зв’язку з виконанням договору комісії, що підлягає відшкодуванню (!), а не платою за послуги перевезення/перевалки, оскільки такі послуги комітент за договором комісії не придбавав.

Тому таке відшкодування не може як послуги обкладатися ПДВ, а є сумою витрат, яку комітент повинен покрити посереднику.

Схожий висновок зустрічаємо і в постанові Полтавського окружного адміністративного суду від 17.01.2014 р. № 816/5879/13-а**, в якій відзначалося, що

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/36917550.

відшкодування витрат за своєю суттю не вважається послугою і тому не підпадає під об’єкт обкладення ПДВ

А, наприклад, у визначенні ВАСУ від 08.04.2013 р. № К-8753/10*** підкреслювалося, що чинне законодавство розмежовує комісійну винагороду комісіонера і витрати комісіонера з виконання договору комісії. При цьому витрати комісіонера з виконання договору не можуть бути базою для обкладення ПДВ.

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/30705143.

Висновки

• Порядок обкладення відшкодовуваних посереднику витрат ПКУ не врегульований.
• На думку податківців, будь-яке відшкодування посереднику витрат повинне обкладатися ПДВ.
• На наш погляд, витрати підлягають відшкодуванню в тій сумі, в якій вони були понесені посередником (тобто залежно від того, чи був ПДВ «на вході» — відповідно «з ПДВ» або «без ПДВ»).

Солошенко Людмила, податковий експерт

Джерело: Податки та бухгалтерський облік – не забудьте оформити передплату на улюблене видання!