Вопрос корректировки налоговых обязательств и налогового кредита в настоящее время имеет немало подводных камней. И именно из-за специфики этой тематики и большого количества правил. В свою очередь, не менее важны тонкости отражения такой корректировки в НДСной декларации. Особенно когда составление и регистрация налоговых накладных и расчетов корректировки осуществляются в разных периодах или если были допущены ошибки в обязательных или необязательных реквизитах налоговой накладной. Итак, сейчас рассмотрим наиболее проблемные вопросы

Расчеты корректировки составлены в одном отчетном периоде, а зарегистрированы — в другом

В связи с неоднозначностью норм ст. 192 НКУ проблемным остается отображение изменения налоговых обязательств/налогового кредита в декларации по НДС, если расчет корректировки составлен и зарегистрирован в разных месяцах, а именно:

• отображение поставщиком расчета корректировки, который он составляет для уменьшения налоговых обязательств;
• отображение получателем расчета корректировки, который поставщик составляет для увеличения налоговых обязательств.

Налоговики высказали свою точку зрения касательно этого в ответе на вопрос в подкатегории 101.20 системы «ЗІР»: «В налоговой декларации по НДС какого отчетного периода отражается корректировка налоговых обязательств и налогового кредита на основании расчета корректировки к налоговой накладной?» и в многочисленных письмах (см., например, письма ГФСУ от 15.12.2015 г. № 26683/6/99-95-42-01-16-01, от 28.12.2015 г. № 27867/6/99-95-42-01-16-01, от 22.01.2016 г. № 2052/7/99-99-19-03-02-17, от 25.05.2016 г. № 11344/6/99-99-15-03-02-15).

Позиция налоговиков звучит следующим образом:

В случае уменьшения суммы компенсации стоимости товаров/услуг:

• поставщик имеет право уменьшить налоговые обязательства в декларации по НДС на основании расчета корректировки, зарегистрированного в ЕРНН получателем в течение 15-дневного срока, в налоговой декларации по НДС того отчетного (налогового) периода, в котором он составлен;
• покупатель должен уменьшить налоговый кредит в декларации по НДС в налоговом периоде, на который приходится дата составления расчета корректировки, и зарегистрировать его в ЕРНН в установленные сроки.

Например: если поставщик составил расчет корректировки 28 августа, а покупатель зарегистрировал его в ЕРНН 3 сентября, то поставщик должен отразить уменьшение налоговых обязательств, а покупатель — уменьшить свой налоговый кредит в декларации по НДС за август.

В случае увеличения суммы компенсации стоимости товаров/услуг:

• поставщик должен увеличить налоговые обязательства в налоговой декларации по НДС в налоговом периоде, на который приходится дата составления расчета корректировки, и зарегистрировать его в ЕРНН в установленные сроки;
• покупатель имеет право увеличить налоговый кредит на основании расчета корректировки, зарегистрированного в ЕРНН в течение 15-дневного срока, в налоговой декларации по НДС за тот отчетный (налоговый) период, в котором он составлен.

Например: если поставщик составил расчет корректировки 28 августа, но зарегистрировал документ в ЕРНН 3 сентября, покупатель увеличивает налоговый кредит в декларации по НДС за август. Поставщику также необходимо будет увеличить свои налоговые обязательства еще в декларации по НДС за август.

Как видим, своевременно зарегистрированный в ЕРНН расчет корректировки на уменьшение налоговых обязательств (увеличение налогового кредита) нужно отражать в отчетности того периода, на который приходится его дата составления.

Однако некую неоднозначность в затронутый ранее вопрос привносят отдельные нормы пп.пп. 192.1.1 и 192.1.1 НКУ, согласно которым поставщик имеет право уменьшить сумму налоговых обязательств, а получатель — увеличить сумму налогового кредита только после регистрации в ЕРНН расчета корректировки к налоговой накладной.

Однако ориентироваться все же нужно на дату составления. Такая позиция следует из того, что, если бы законодатель хотел привязать отражение корректировок в декларации исключительно к периоду регистрации расчета корректировки в ЕРНН, наверное, он не оставил бы фразы «поставщик, соответственно, уменьшает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был проведен данный перерасчет» в пп. 192.1.1НКУ и «получатель, соответственно, увеличивает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода» в пп. 192.1.2 НКУ.

К тому же в общем случае корректировки налоговых обязательств и налогового кредита, исходя из норм п. 192.3 НКУ, должны осуществляться у контрагентов синхронно.

Впрочем, как известно, регистрация расчетов корректировки в ЕРНН не всегда может происходить вовремя. В таком случае налоговики прописывают следующий порядок корректировки (см., например, письма ГФСУ от 15.12.2015 г. № 26683/6/99-95-42-01-16-01, от 28.12.2015 г. № 27867/6/99-95-42-01-16-01, от 22.01.2016 г. № 2052/7/99-99-19-03-02-17, от 25.05.2016 г. № 11344/6/99-99-15-03-02-15):

• в случае уменьшения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, если расчет корректировки зарегистрирован в ЕРНН с нарушением срока регистрации, то поставщик имеет право уменьшить налоговые обязательства в налоговой декларации по НДС того отчетного периода, в котором он зарегистрирован в ЕРНН;
• в случае увеличения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, если расчет корректировки зарегистрирован в ЕРНН с нарушением срока регистрации, то покупатель имеет право увеличить налоговый кредит в налоговой декларации по НДС за тот отчетный (налоговый) период, в котором он зарегистрирован в ЕРНН, но не позднее чем через 365 дней с даты его составления.

Как видим, если расчеты корректировки зарегистрированы в ЕРНН с нарушением 15-дневного срока, уменьшение налоговых обязательств поставщиком (увеличение налогового кредита получателем) проводится в периоде регистрации соответствующего документа в ЕРНН. То есть в таких ситуациях откорректировать налоговые обязательства/налоговый кредит не удастся, пока контрагент не зарегистрирует расчет корректировки в ЕРНН.

При этом в случае несвоевременной регистрации расчета корректировки в ЕРНН налоговики говорят о возможности корректировки в течение 365-ти дней с даты составления расчета корректировки (при уменьшении налоговых обязательств или увеличении налогового кредита). Но мы знаем, что 365 дней для регистрации ЕРНН на самом деле на практике составляют 180 календарных дней. Ведь сейчас система электронного администрирования НДС не пропускает в ЕРНН налоговые накладные/расчеты корректировки, с даты составления которых истекло более 180 календарных дней. Подробнее об этой проблеме мы рассказывали в материале «Налоговая накладная не зарегистрирована в ЕРНН в течение 180 дней: будет ли налоговый кредит по НДС» газеты № 124/2016.

В таком случае, если расчет корректировки не зарегистрирован в ЕРНН в течение 180-ти календарных дней или вообще не составлен на эту операцию, контролеры рекомендуют (см.письма ГФСУ от 15.12.2015 г. № 26683/6/99-95-42-01-16-01, от 28.12.2015 г. № 27867/6/99-95-42-01-16-01, от 22.01.2016 г. № 2052/7/99-99-19-03-02-17):

• при увеличении суммы компенсации стоимости товаров/услуг налоговый кредит покупателя не может быть увеличен, но поставщик обязан увеличить сумму налоговых обязательствза соответствующий отчетный (налоговый) период, в котором осуществляется изменение суммы компенсации стоимости товаров/услуг;
• при уменьшении суммы компенсации стоимости товаров/услуг налоговые обязательства поставщика не могут быть уменьшены, но покупатель обязан уменьшить налоговый кредит за соответствующий (налоговый) период, в котором осуществляется изменение суммы компенсации стоимости товаров/услуг на основании бухгалтерской справки.

Что ж, такое разъяснение, как говорят, вполне в духе налоговиков, поскольку носит исключительно фискальный характер. Плюс ко всему — достаточно неоднозначно выглядит запрет увеличить налоговый кредит покупателем в случае увеличения суммы компенсаций, если расчет корректировки не был зарегистрирован в течение 180-ти дней с даты его составления. Ведь еще в предыдущем абзаце этих разъяснений (см. письма ГФСУ от 15.12.2015 г. № 26683/6/99-95-42-01-16-01, от 28.12.2015 г. № 27867/6/99-95-42-01-16-01, от 22.01.2016 г. № 2052/7/99-99-19-03-02-17) налоговики говорили о такой возможности в течение 365-ти дней. Это, скорее всего, связано с тем, что сейчас система электронного администрирования НДС не пропускает в ЕРНН налоговые накладные/расчеты корректировки, с даты составления которых истекло более 180 календарных дней.

Для удобства отразим схематически, когда нужно корректировать налоговые обязательства/налоговый кредит (см. таблицу).

Таблица

Особенности корректировки налоговых обязательств и налогового кредита
в зависимости от даты регистрации корректировки в ЕРНН

* Такой вывод делаем на основании абз. 15 п. 201.10 НКУ, в котором говорится:

«Отсутствие факта регистрации налогоплательщиком-продавцом товаров/услуг налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных, не дает права покупателю на включение сумм налога на добавленную стоимость в налоговый кредит и не освобождает продавца от обязанности включения суммы налога на добавленную стоимость, указанной в налоговой накладной, в сумму налоговых обязательств за соответствующий отчетный период»(Выделено редакцией).

Плюс к этому — не стоит забывать о штрафных санкциях за нарушение предельного срока регистрации расчета корректировки в ЕРНН на основании ст. 120¹ НКУ.

** См. разъяснения налоговиков в письмах от 15.12.2015 г. № 26683/6/99-95-42-01-16-01, от 28.12.2015 г. № 27867/6/99-95-42-01-16- 01 от 22.01.2016 г. № 2052/7/99-99-19-03-02-17.

*** Корректировка налогового кредита в данной ситуации осуществляется независимо от факта получения расчета корректировки к налоговой накладной. Такой вывод сделали контролеры в своем разъяснении в подкатегории 101.07 системы «ЗІР» (см. ответ на вопрос:«Следует ли покупателю — плательщику НДС самостоятельно уменьшать налоговый кредит в случае отказа со стороны поставщика товаров/услуг предоставить расчет корректировки при возврате поставщику товаров/услуг или возврате покупателю предоплаты?»).

А еще — не стоит забывать о штрафных санкциях за нарушение предельного срока регистрации расчета корректировки в ЕРНН на основании ст. 120¹ НКУ.

**** О таком праве утверждали налоговики неоднократно в своих письмах (см. письма ГФСУ от 04.08.2016 г. № 16922/6/99-95-42-01-15, от 04.02.2016 г. № 2362/6/99-99-19-03-02-15, от 10.02.2016 г. № 2643/6/99-99-19-03-02-15).

Расчеты корректировки для исправления ошибок в обязательных реквизитах заглавной части налоговой накладной

Вопрос в этой ситуации звучит следующим образом: в декларации по НДС за какой период отражать налоговый кредит по налоговой накладной, в обязательных реквизитах заглавной части которой допущена ошибка:

• в период составления или регистрации налоговой накладной в ЕРНН?
• после регистрации в ЕРНН расчета корректировки, которым данная ошибка исправлена?

Налоговики касательно этого делают однозначный вывод:

«сумма НДС, указанная в налоговой накладной, в обязательных реквизитах заглавной части которой допущены ошибки и которые исправлены путем составления расчета корректировки, может быть включена в состав налогового кредита после регистрации такого расчета корректировки в ЕРНН, но не позднее 365 календарных дней с даты составление этой налоговой накладной» (Выделено редакцией).

Такая их позиция была озвучена в письмах от 13.04.2016 г. № 8195/6/99-99-19-03-02-15, от 11.02.2016 г. № 2973/10-28-10-06-11, от 16.12.2015 г. № 27154/10/28-10-06-11, от 29.10.2015 г. № 23009/6/99-99-19-03-02-15.

Подобное мнение контролеры высказывают в ответе на вопрос: «Имеет ли право покупатель отнести к составу налогового кредита сумму НДС, указанную в налоговой накладной, в реквизитах которой допущены ошибки и которые исправлены путем составления расчета корректировки?» в подкатегории 101.14 системы «ЗІР».

Данная позиция налоговиков, конечно, очень радует. Однако, говоря об исправлении обязательных реквизитов заглавной части налоговой накладной, следует четко понимать, о каких конкретно реквизитах идет речь.

Так, к обязательным реквизитам заглавной части налоговой накладной относятся:

• порядковый номер налоговой накладной;
• дата выписки;
• наименование покупателя и продавца;
• налоговый номер продавца и покупателя.

Однако не все ошибки в этих реквизитах можно исправить только с помощью расчета корректировки.

К примеру, в статье «Расчет корректировки: правила составления» газеты № 172/2016 мы писали, что ошибку в ИНН покупателя исправляют с помощью сторнирующего расчета корректировки и новой налоговой накладной. И именно новая накладная с правильным ИНН покупателя послужит основанием для отражения налогового кредита.

В случае если поставщик неправильно указал в накладной свой ИНН, он не сможет зарегистрировать документ в ЕРНН.

Касательно ошибки в номере и дате налоговой накладной, то их с помощью расчета корректировки также нельзя исправить (п. 21 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307). В такой ситуации вообще логично будет аннулировать неправильно составленную налоговую накладную (с неправильной датой), и составить новую (правильную). Подробнее об этом — в материале «Ошибка в дате составления налоговой накладной: можно ли составить расчет корректировки» газеты № 175/2016).

То есть теоретически ошибку с помощью одного расчета корректировки можно исправить в наименовании продавца и покупателя, на практике — в наименовании покупателя.

Так, в последнем абзаце п. 201.10 НКУ прямо сказано: налоговая накладная, которая содержитошибки в реквизитах, определенных п. 201.1 НКУ (кроме кода товара согласно УКТ ВЭД),которые не мешают идентифицировать осуществленную операцию, ее содержание (поставляемые товар/услугу), период, стороны и сумму налоговых обязательств, является основанием для отнесения покупателем сумм НДС к налоговому кредиту.

Как видим, вопрос в том, насколько значительны такие ошибки. Если они позволяют идентифицировать осуществленную операцию, иными словами — они незначительны (например, наименованиие продавца указали НЕ ООО «Гарні справи», а ООО «Гарні спррави»), то проблем с налоговым кредитом не должно быть. Если же допущенные ошибки не дают возможности идентифицировать осуществленную операцию, ее содержание, период, стороны и сумму налоговых обязательств, то право на налоговый кредит на основании такой налоговой накладной возникает только после исправления этих ошибок путем составления к данной налоговой накладной расчета корректировки и регистрации его в ЕРНН.

Рассмотрим следующую ситуацию.

Прежде всего следует обязательно попросить поставщика составить расчет корректировки к налоговой накладной. После этого у покупателя есть 2 варианта действий.

Вариант 1. Подать уточняющий расчет к декларации за период, в котором была отражена налоговая накладная с ошибкой. С помощью уточняющего расчета «снять» налоговый кредит и отразить его в отчетности того периода, в котором был зарегистрирован соответствующий расчет корректировки. Данный вариант согласуется с позицией контролеров, является безопасным, но носит фискальный характер. В то же время в случае возникновения недоплаты НДС в бюджет в результате такого переноса налогового кредита в другой отчетный период придется начислить штраф в размере 3–5% (в зависимости от способа предоставления уточняющего расчета).

Вариант 2. Получив расчет корректировки с исправлениями, оставить налоговый кредит в отчетном периоде составления налоговой накладной. Ведь расчетом корректировки исправлены неточности в налоговой накладной. После этого такая налоговая накладная не будет содержать недостатков, которые не позволяли бы отображать по ней налоговый кредит. Вместе с тем именно п. 198.2 НКУ устанавливает даты возникновения налогового кредита.

В свою очередь, по предписаниям абз. 2 п. 198.6 НКУ плательщик НДС несет ответственность тогда, когда на момент его проверки контролерами суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, остаются не подтвержденными налоговыми накладными, таможенными декларациями или иными документами, предусмотренными п. 201.11 НКУ. То есть исправление ошибки в налоговой накладной не должно изменять отчетный период, в котором плательщик НДС должен отразить налоговый кредит. Но такой подход достаточно смелый и опасный, учитывая позицию налоговиков.

Однако, как показывают практика и разъяснения ГФСУ, налоговики — сторонники именно первого фискального варианта. Поэтому тем, кто хочет избежать конфликтов с контролерами, суммы НДС по налоговым накладным с ошибками в обязательных реквизитах рекомендуем включать в налоговый кредит в отчетном периоде регистрации в ЕРНН расчетов корректировки, которыми эти ошибки исправлены.

Таким образом, даже если ошибка в налоговой накладной исправлена еще до составления и предоставления декларации по НДС за отчетный период, но расчет корректировки, которым она исправлена, зарегистрирован в ЕРНН уже в следующем отчетном периоде (например, в первых числах следующего месяца), то осторожным плательщика НДС налоговый кредит по этой накладной нужно отразить в следующем отчетном периоде (периоде регистрации расчета корректировки в ЕРНН).

Расчеты корректировки для исправления ошибок в необязательных реквизитах налоговой накладной

Иногда случаются ситуации, когда поставщик составляет и регистрирует в ЕРНН расчет корректировки для исправления ошибок в необязательных реквизитах налоговой накладной. При этом после проведения соответствующих корректировок объемы поставки товаров/услуг и сумма налогового кредита покупателя не меняются.

Соответственно, возникает вопрос: нужно ли покупателю корректировать налоговый кредит в такой ситуации?

Контролеры в этом случае отмечают: «оснований для корректировки налогового кредита в декларации по НДС и, соответственно, заполнения расчета корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Д1) (приложение 1) нет» (см. письма ГФСУ от 29.10.2015 г. № 23009/6/99-99-19-03-02-15, от 16.12.2015 г. № 27154/10/28-10-06-11, от 11.02.2016 г.№ 2973/10-28-10-06-11).

Вышеизложенная позиция контролеров является вполне подходящей и с ней трудно не согласиться.

Напомним: еще в статье «Показывать ли в приложении Д1 к декларации по НДС расчеты корректировки, которыми исправляли ошибки в налоговых накладных» газеты № 46/2015 мы говорили, что в приложение Д1 к декларации по НДС могут попасть только те расчеты корректировки, которые повлияли на объемы поставок товаров/услуг и, соответственно, сумму налоговых обязательств или налогового кредита. Об этом свидетельствует и сама форма декларации по НДС.

При этом отметим, что к необязательным реквизитам налоговой накладной, исправление ошибок в которых не влияет на сумму компенсации стоимости товаров/услуг, относится, в частности, единица измерения товара/услуги (графы 4, 5 налоговой накладной).

Касательно данного реквизита — в письме от 15.10.2015 г. № 23354/10/28-10-06-11контролеры сделали вывод: «налоговая накладная, в табличной части которой неверно заполнены графы 5.1 и 5.2, не считается заполненной с нарушениями» (ранее единица измерения товара/услуги отображалась в строках 5.1 и 5.2 налоговой накладной).

Итак, если ошибка допущена в необязательных реквизитах налоговой накладной, то ее можно не исправлять. На налоговый кредит покупателя это все равно никак не повлияет.