Підприємство – платник єдиного податку на 3-й групі (ставка 5%) планує продати земельну ділянку, яка використовувалась підприємством більше року. Як правильно буде обкладатись єдиним податком така операція?

Порядок оподаткування операцій регулюється нормами Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. N 2755-VI (далі – ПКУ). Зокрема, у п. 292.2 ПКУ зазначено:

“При продажу основних засобів юридичними особами – платниками єдиного податку дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів.

Якщо основні засоби продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу”.

На перший погляд наведені в цьому пункті ПКУ норми передбачають однаковий підхід до всіх без виключення основних засобів, а порядок обкладення єдиним податком операцій з їх продажу має залежати лише від факту використання основного засобу менше або більше 12 календарних місяців.

Разом з тим, з індивідуальних податкових консультацій ДФСУ від 20.07.2017 р. N 1285/6/99-99-12-02-03-15/ІПК та ГУ ДФС в Одеській області від 19.05.2017 р. N 279/ІПК/10/15-32-12-04-21, а також листів ДФС у м. Києві від 20.05.2016 р. N 11277/10/26-15-12-04-18 та від 04.04.2016 р. N 8012/10/26-15-12-04-18 вбачається, що органи ДФС вирішили зробити виключення для операцій з продажу земельних ділянок і не застосовувати до операцій з їх продажу положення абз. 2 п. 292.2 ПКУ. В цих документах наведені наступні аргументи щодо такої позиції:

“Залишкова балансова вартість визначається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затвердженим наказом Мінфіну від 27.04.2000 N 92 …

При цьому згідно з п. 22 Стандарту 7 вартість земельних ділянок не є об’єктом для нарахування амортизації в бухгалтерському обліку, тобто земельні ділянки не мають залишкової вартості.

Отже, Підприємство у разі відчуження земельної ділянки як основного засобу включає до складу доходів усю суму її балансової вартості”.

Як можна побачити, органи ДФС дійшли до такого висновку у зв’язку з тим, що, на їх думку, земельні ділянки не мають залишкової вартості через ненарахування амортизації. Як наслідок, вони вважають, що має обкладатись єдиним податком вся сума коштів, що надходить від продажу земельних ділянок.

Не можемо погодитись з такою думкою ДФС у зв’язку з наступним.

Однією з груп основних засобів є земельні ділянки (пп. 5.1.1 П(С)БО 7 “Основні засоби”). Тобто земельні ділянки належать саме до основних засобів.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом МФУ від 30.11.1999 р. N 291, облік земельних ділянок ведеться на субрахунку 101 “Земельні ділянки”.

Зауважимо, що ПКУ теж містить визначення терміну “залишкова вартість основних засобів”, але лише для цілей розділу III “Податок на прибуток підприємств” ПКУ, що визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III ПКУ (пп. 14.1.9 ПКУ). Тобто для інших розділів ПКУ це визначення не застосовується.

Тобто залишкова балансова вартість визначається згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби”.

У п. 4 П(С)БО 7 наведено визначення, відповідно до якого залишкова вартість основного засобу – це різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу).

Вартість земельних ділянок дійсно не є об’єктом амортизації в бухгалтерському обліку (п. 22 П(С)БО 7, п. 23 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом МФУ від 30.09.2003 р. N 561), але це означає лише те, що сума накопиченої амортизації протягом строку використання земельної ділянки дорівнюватиме нулю.

Зазначене призводить до того, що первісна (переоцінена) і залишкова вартість земельної ділянки співпадатимуть.

Також звернемо увагу на положення п. 2.9 розділу II Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом МФУ від 28.03.2013 р. N 433, відповідно до яких, у статті “Основні засоби” наводиться вартість власних та отриманих на умовах фінансового лізингу об’єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби”. У цій статті наводяться окремо первісна (переоцінена) вартість (рядок 1011), сума зносу основних засобів (у дужках) (рядок 1012) та їх залишкова вартість (рядок 1010). До підсумку балансу включається залишкова вартість, яка визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю основних засобів і сумою їх зносу на дату балансу.

Аналогічні норми містяться у п. 2.2 П(С)БО 25 “Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва”, затвердженого наказом МФУ від 25.02.2000 р. N 39.

Тобто як положення ПКУ, так і положення стандартів бухгалтерського обліку ніякого окремого розрахунку залишкової вартості для земельних ділянок не передбачають. Залишкова вартість визначається однаково для всіх основних засобів і саме вона включається до підсумку балансу. В наведеному випадку первісна (переоцінена) вартість земельної ділянки дорівнює її залишковій вартості.

Отже, хибність твердження органів ДФС про відсутність залишкової вартості у земельних ділянок є очевидною.

Таким чином, якщо основні засоби, в тому числі, земельні ділянки, продані після їх використання протягом строку, більшого 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, то для цілей обкладення єдиним податком дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу земельної ділянки, та її залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу.

Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»

Джерело: Довідково-правова система «ДІНАЙ»