Загальні моменти

Податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія або бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, які призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 109.1 ПКУ).

За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності (п. 111.1 ПКУ):

– фінансова;

– адміністративна;

– кримінальна.

Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені (п. 111.2 ПКУ).

Штрафи включаються до поняття грошового зобов’язання платника податків. Таким згідно з пп. 14.1.39 ПКУ уважається сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов’язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов’язань, визначеним ст. 102 ПКУ (п. 114.1 ПКУ).

Тобто контролюючий орган має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у випадках, визначених ПКУ, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до ст. 39 ПКУ), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше – за днем її фактичного подання (п. 102.1 ПКУ).

Грошове зобов’язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання визначеного строку давності, якщо (п. 102.2 ПКУ):

– податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов’язання, не було подано;

– посадову особу платника податків (фізичну особу – платника податків) засуджено за ухилення від сплати зазначеного грошового зобов’язання або у кримінальному провадженні винесено рішення про його закриття з нереабілітуючих підставах, яке набрало законної сили.

Варто також відзначити, що податкові штрафи зараховуються до адміністративно-господарських санкцій (ст. ст. 239, 241 ГКУ). Водночас строки давності, установлені ч. 1 ст. 250 ГКУ, на встановлені ПКУ штрафи не поширюються, оскільки це прямо вказано в нормах ч. 2 ст. 250 ГКУ.

Відповідно до ч. 1 ст. 250 ГКУ адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб’єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб’єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

У разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення-рішення (п. 116.1 ПКУ). Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків затверджено наказом Мінфіну від 28.12.2015 р. № 1204.

За одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої ПКУ та іншими законами України (п. 116.2 ПКУ).

Разові та триваючі порушення

За загальними нормами п. 115.1 ПКУ у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

На думку Мін’юсту, триваючими вважаються правопорушення, які, почавшись з якоїсь протиправної дії або бездіяльності, здійснюються потім безперервно шляхом невиконання обов’язку. Початковим моментом такого діяння може бути активна дія або бездіяльність, коли винний або не виконує конкретний покладений на нього обов’язок, або виконує його неповністю або неналежним чином (лист Мін’юсту від 02.08.2013 р. № 6802-0-4-13/11).

А в листах Міндоходів від 13.05.2013 р. № 1101/Н/99-99-15-04-01-14, ДФСУ від 11.09.2015 р. № 33814/7/99-99-17-03-01-17 було наведено таку характеристику триваючого правопорушення: особа, яка вчинила які-небудь встановлені дії або бездіяльність, і далі перебуває в стані безперервного продовження цих дій (бездіяльності). Ці дії безперервно порушують закон протягом якогось часу. Іноді такий стан триває протягом значного часу, і весь час винний безперервно скоює правопорушення у вигляді невиконання покладених на нього обов’язків.

Там же було зазначено, що триваючі правопорушення припиняються, якщо факт цих правопорушень виявлено компетентним органом під час проведення перевірок. Як приклади таких проступків податківці навели: відсутність обліку доходів і витрат, для яких установлено обов’язкову форму обліку (обліку результатів підприємницької діяльності відповідно до вимог чинного законодавства), бухгалтерського обліку об’єктів оподаткування, ведення його з порушенням НП(С)БО, інші правопорушення, пов’язані з нарахуванням податків, які можливо встановити тільки в процесі документальної перевірки на підставі первинних документів.

До правопорушень, які мають разовий характер, контролери зарахували такі проступки: несвоєчасне подання декларацій, розрахунків, аудиторських висновків, платіжних доручень на внесення платежів до бюджетів і державних цільових фондів тощо. День вчинення правопорушення – це, наприклад, порушення граничного дня подання декларації про доходи до податкового органу, порушення граничного строку подання платіжних документів до установ банків щодо сплати податків, зборів тощо.

Повторні порушення

У низці статей ПКУ установлено підвищений розмір штрафів за ті порушення, які були вчинені повторно. Як же визначити повторність? Чітких критеріїв у нормативних актах немає, тому залишається керуватися роз’ясненнями офіційних органів.

Зокрема, у відповіді на запитання 1 в УПК № 1046 податківці наголосили, що повторність визначення контролюючим органом протягом 1095 днів суми податкового зобов’язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення суми ПДВ застосовується в розрізі кожного окремого з податкових порушень (однотипне порушення), передбачених пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 ПКУ.

У наведеній в УПК № 592 відповіді на питання 1 контролери відзначили, що для визначення повторності правопорушення відповідно до ч. 2 п. 120.1 ПКУ відлік 365 днів (для високосного року – 366 днів) починається з дати винесення податковим органом податкового повідомлення-рішення. Тобто строк відлічується не з календарного року, а саме з дати винесення податковим органом податкового повідомлення-рішення.

Водночас строки “повторності” й особливості визначення такого факту залежать від конкретної штрафної санкції.

Наприклад, у п. 123.1 ПКУ йдеться про повторне протягом 1095 днів визначення контролюючим органом суми податкового зобов’язання з конкретного податку, зменшення суми бюджетного відшкодування.

У листі Мін’юсту від 21.10.2011 р. № 636-0-2-11-8.2/1 було зазначено, що в разі самостійного визначення суми податкового зобов’язання з відповідного податку та/або зменшення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом за підсумками однієї податкової перевірки повторна відповідальність не настає, якщо раніше контролюючим органом не була самостійно визначена сума податкового зобов’язання з цього податку та/або зменшення суми бюджетного відшкодування. При цьому має бути дотримана вимога щодо строку, який передбачено в абз. 3 п. 123.1 ПКУ.

Виходячи з цього, якщо, скажімо, податківці за результатами перевірки донарахували податкове зобов’язання за несплату податку на прибуток та оформили податкове повідомлення-рішення 31.05.2017 р., то повторність спостерігатиметься в тому разі, якщо податківці випишуть податкове повідомлення-рішення з податку на прибуток не пізніше ніж 30.05.2020 р.

А ось якщо протягом цього строку перевірять ПДВ і винесуть податкове повідомлення-рішення за неподання (несвоєчасне подання) податкової декларації з податку на прибуток, то таке порушення не вважатиметься повторним (немає однотипності).

Ще приклад: у п. 127.1 ПКУ передбачено санкції за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

При цьому повторними вважаються ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів. Очевидно, що в цьому разі повторність слід визначати не з дати винесення податковим органом податкового повідомлення-рішення, а з дати вчинення відповідного правопорушення.

Зміна штрафних норм

Згідно з п. 11 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Більш докладно механізм застосування відповідальності описано в УПК № 592. Зокрема, на підставі ст. 58 Конституції та Рішення Конституційного Суду України від 09.02.99 р. № 1-рп/99 контролери дійшли таких висновків:

1) якщо подія, факт визначалися як правопорушення податковим законодавством, чинним на момент вчинення правопорушення, і ця ж подія, факт визначаються в законодавчому акті як правопорушення на момент його виявлення, за вчинення якого застосовується юридична відповідальність, і ця відповідальність пом’якшує або скасовує відповідальність особи, то в такому разі застосовуються норми законодавчого акта, чинного на момент виявлення правопорушення;

2) якщо подія, факт не кваліфікувалися як правопорушення податковим законодавством, чинним на момент вчинення правопорушення, а в законодавчому акті, чинному на момент виявлення правопорушення, ця ж подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого передбачено застосування юридичної відповідальності, то в такому разі юридична відповідальність не застосовується.

Наприклад, якщо діяли спеціальні норми про нарахування штрафів (як штраф в “1 грн” за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року згідно з п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ), то незалежно від періоду виявлення порушень застосовуватимуться ці “послабляючі” норми;

3) якщо податковим законодавством, чинним на момент вчинення правопорушення, подія, факт визначалися як правопорушення, за вчинення якого застосовувалася юридична відповідальність, і в законодавчому акті, чинному на момент виявлення правопорушення, ця ж подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого також застосовується юридична відповідальність, то застосовується відповідальність, яка діє на момент

Влада Карпова, к. е. н., експерт, ЛІГА:ЗАКОН

1. Конституція– Конституція України від 28.06.96 р.
2. ПКУ– Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
3. ГКУ– Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
4. УПК № 592– Узагальнююча податкова консультація з окремих питань застосування штрафних санкцій за порушення норм Податкового кодексу України, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 592.
5. УПК № 1046– Узагальнююча податкова консультація з питань забезпечення єдиного підходу до застосування штрафних санкцій, затверджена наказом ДПСУ від 22.11.2012 р. № 1046.