Публікується мовою оригіналу
Как известно, с 01.01.2017 г. изменились правила трансфертного ценообразования (далее – ТЦО). Все новации применяются к операциям, совершенным с января 2017 г., поэтому с ними следует ознакомиться уже сейчас. В данной статье издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН проанализирует основные правки, внесенные в порядок определения критериев контролируемых операций (далее – КО) и методов ТЦО.
Прежде всего заметим, что налоговики оперативно отреагировали на внесенные правки в НКУ и прокомментировали их в письме ГФСУ от 02.02.2017 г. № 2376/7/99-99-15-02-01-17.
Критерии КО: что изменилось
Количественные критерии. Порог отнесения операций к КО существенно повысился. Так, хозяйственные операции, предусмотренные пп. 39.2.1.1 – 39.2.1.3 НКУ и пп. 39.2.1.5 НКУ, признаются контролируемыми, если одновременно выполняются такие условия (пп. 39.2.1.7 НКУ):
– годовой доход налогоплательщика от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета (за вычетом косвенных налогов), превышает 150 млн грн (ранее было 50 млн грн) за соответствующий налоговый (отчетный) год. Заметим, что годовой доход рассчитывают в соответствии с требованиями, установленными пп. 134.1.1 НКУ для определения налогооблагаемой прибыли (письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24728/6/99-99-19-02-02-15, Центрального офиса по обслуживанию крупных плательщиков Межрегионального главного управления ГФСУ от 29.12.2015 г. № 27772/10-28-10-06-11, ответ на вопрос 3 в письме ГФСУ от 14.04.2016 г. № 13362/7/99-99-19-02-02-17);
– объем таких хозяйственных операций налогоплательщика с каждым контрагентом, определенный по правилам бухгалтерского учета (за вычетом косвенных налогов), превышает 10 млн грн (до 01.01.2017 г. было 5 млн грн) за соответствующий налоговый (отчетный) год.
В связи с этим по новым правилам под трансфертный контроль попадут только крупные плательщики.
“Качественные” критерии. Критерии отнесения операций с нерезидентом к КО тоже изменились. Причем есть как незначительные правки, так и принципиальные. Рассмотрим новые критерии подробнее.
- Хозяйственные операции, осуществляемые со связанными лицами – нерезидентами, в том числе в случаях, определенных пп. 39.2.1.5 НКУ(абз. “а” пп. 39.2.1.1 НКУ). В этом критерии появилась ссылка на пп. 39.2.1.5 НКУ, хотя сам критерий в целом не изменился.
- Внешнеэкономические хозяйственные операции по продаже и/или приобретению товаров и/или услугчерез комиссионеров-нерезидентов (абз. “б” пп. 39.2.1.1 НКУ). Теперь в этом критерии упоминаются также операции приобретения товаров и/или услуг.
- Хозяйственные операции, которые осуществляются с нерезидентами, зарегистрированными в государствах (на территориях), включенных в перечень государств (территорий), утвержденный Кабмином в соответствии с пп. 39.2.1.2 НКУ, или которые являются резидентами этих государств (абз. “в” пп. 39.2.1.1 НКУ).
Здесь следует обратить внимание на такие моменты.
На данный момент действует Перечень № 977-р. Однако, по всей видимости, в него внесут изменения, поскольку в пп. 39.2.1.2 НКУ появилось дополнительное условие включения нерезидента в Перечень № 977. А именно: туда теперь попадают также государства, компетентные органы которых не обеспечивают своевременный и полный обмен налоговой и финансовой информацией на запросы центрального органа исполнительной власти, реализующего государственную налоговую и таможенную политику.
По новым правилам операции с контрагентом, зарегистрированным в государстве (на территории), включенном в Перечень № 977, признаются контролируемыми с 1 января отчетного года, следующего за календарным годом, в котором государства (территории) были включены в такой перечень. До 01.01.2017 г. операции признавались КО с даты включения государства (территории) в Перечень № 977, что вызывало проблемы у практиков, которые приходилось разъяснять налоговикам (см., к примеру, письма ГФСУ от 29.03.2016 г. № 6856/6/99-99-19-02-02-15, № 6857/6/99-99-19-02-02-15, от 11.04.2016 г. № 7955/6/99-99-19-02-02-15, от 18.10.2016 г. № 22484/6/99-99-15-02-02-15, ответ на вопрос 5 в письме ГФСУ от 14.04.2016 г. № 13362/7/99-99-19-02-02-17).
В связи с этим в письме от 02.02.2017 г. № 2376/7/99-99-15-02-01-17 ГФСУ пояснила, что обновленный перечень государств (территорий), утвержденный в 2017 году, будет применяться с 01.01.2018 г.
- Хозяйственные операции, осуществляемые с нерезидентами, не уплачивающими налог на прибыль (корпоративный налог), в том числе с доходов, полученных за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и/или не являющимися налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица. Перечень организационно-правовых форм таких нерезидентов в разрезе государств (территорий) утверждает Кабмин (абз. “г” пп. 39.2.1.1 НКУ).
Это новый критерий, под который могут попасть многие нерезиденты, в частности всевозможные партнерства и совместные предприятия. Кроме того, в него могут попасть и нерезиденты – плательщики налога на прибыль, которые зарегистрированы в офшорах, в том числе и не включенные в официальный “офшорный” Перечень № 143-р. Порядок применения указанной нормы должен разъяснить КМУ путем издания соответствующего перечня.
Методы ТЦО
Изменилась процедура использования методов ТЦО. Основные новации состоят в следующем.
Уточнены определения методов ТЦО, в которых теперь дается ссылка на используемый в данном методе показатель. В частности, установлено, что:
– метод сравнительной неконтролируемой цены заключается в сравнении цены, примененной в КО, с ценой в сопоставимой (сопоставимых) неконтролируемой (неконтролируемых) операции (операциях), которые фактически осуществлены налогоплательщиком (другими лицами) или на основании информации, полученной из источников, определенных в пп. 39.5.3 НКУ (пп. 39.3.3.1 НКУ);
– метод цены перепродажи заключается в сравнении валовой рентабельности от перепродажи товаров (работ, услуг), приобретенных в КО, с валовой рентабельностью от перепродажи товаров (работ, услуг), которая получается в сопоставимых неконтролируемых операциях (пп. 39.3.4.1 НКУ);
– метод “расходы плюс” заключается в сравнении валовой рентабельности себестоимости продажи товаров (работ, услуг) в КО с аналогичным показателем рентабельности в сопоставимых неконтролируемых операциях (пп. 39.3.5.1 НКУ);
– метод чистой прибыли заключается в сравнении соответствующего финансового показателя рентабельности в КО (чистой прибыли на основе соответствующей базы (расходы, продажа, активы) или показателя рентабельности операционных расходов) с соответствующим показателем рентабельности в сопоставимой (сопоставимых) неконтролируемой (неконтролируемых) операции (операциях) (пп. 39.3.6.1 НКУ);
– метод распределения прибыли заключается в выделении каждому лицу, участвующему в контролируемой (контролируемых) операции (операциях), части общей прибыли (или убытка), полученной по результатам осуществления такой операции, которую бы другое несвязанное лицо получило от участия в сопоставимой (сопоставимых) неконтролируемой (неконтролируемых) операции (операциях) (пп. 39.3.7.1 НКУ).
Подкорректирована процедура расчета показателей рентабельности. Так, предусмотрено, что при определении диапазона рентабельности используется (пп. 39.3.2.8 НКУ):
1) информация о сопоставимых неконтролируемых операциях согласно абз. “а” пп. 39.5.3.1 НКУ, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода (года), в котором осуществлена КО; или
2) информация о сопоставимых юридических лицах на основании данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности, отраженных по П(С)БУ или МСФО, согласно абз. “б” пп. 39.5.3.1 НКУ за отчетный период (год), в котором осуществлена КО, или за несколько налоговых периодов (лет).
Во втором случае при анализе показателей рентабельности за несколько лет определяется средневзвешенное значение показателя рентабельности для сопоставимого лица, порядок расчета которого должен утвердить Кабмин.
Уточнены также критерии информации о сопоставимых юридических лицах во втором случае расчета показателя рентабельности. К ним относятся теперь такие (пп. 39.3.2.9 НКУ):
1) сопоставимое юридическое лицо проводит деятельность, сопоставимую с деятельностью налогоплательщика в пределах КО, и выполняет сопоставимые функции, связанные с такой деятельностью. Сопоставление деятельности определяется с учетом видов экономической деятельности согласно КВЭД ДК 009:2010, а также международным классификаторам;
2) сопоставимое юридическое лицо не имеет убытков по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности более чем в одном отчетном периоде в периодах, используемых для расчета соответствующих финансовых показателей;
3) сопоставимое юридическое лицо не владеет прямо и/или опосредствовано корпоративными правами другого юридического лица с долей такого участия более 20 % или не имеет в качестве участника (акционера) юридическое лицо с долей прямого (опосредованного) участия более 20 %.
Новые критерии существенно ограничивают круг сопоставимых лиц, поэтому обоснование ТЦО в КО с использованием показателей рентабельности значительно усложнится.
Изменен порядок применения диапазона цен (рентабельности). По-прежнему если цена (рентабельность) в КО находится вне пределов диапазона цен (рентабельности), расчет налоговых обязательств в КО проводится в соответствии с ценой (показателем рентабельности), которая равна значению медианы такого диапазона (пп. 39.3.2.3 НКУ). Напомним, что Порядок расчета диапазона цен (рентабельности) и медианы такого диапазона для целей трансфертного ценообразования утвержден постановлением Кабмина от 04.06.2015 г. № 381. Вопросы практического применения этого порядка рассматривались в разъяснении из раздела 137.06 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ.
Однако при самостоятельной корректировке налоговых обязательств согласно пп. 39.5.4.1 НКУ может теперь использоваться:
– максимальное значение диапазона цен (рентабельности), если цена/показатель рентабельности КО была выше максимального значения диапазона цен (рентабельности); и/или
– минимальное значение диапазона цен (рентабельности), если цена/показатель рентабельности КО была ниже минимального значения диапазона цен (рентабельности).
Соответственно, по новому порядку сумма доначисляемых налоговых обязательств будет меньше.
Предусмотрена возможность группировки операций. Согласно пп. 39.3.8 НКУ налогоплательщик имеет право определить соответствие условий КО принципу “вытянутой руки” по совокупности нескольких КО с одним лицом, объединенных по принципу группировки. Этот принцип применяется, если такие операции являются тесно взаимосвязанными или продолжением друг друга или имеют непрерывный или регулярный характер.
Изменился порядок определения цены в форвардном или фьючерсном контракте. По новым правилам по товарам, которые имеют биржевую котировку (включенным в Перечень № 616) и продаются по форвардным или фьючерсным контрактам, цены при использовании метода сравнительной неконтролируемой цены могут определяться на основании форвардных или фьючерсных биржевых котировок соответствующего товара за декаду, предшествующую дате заключения соответствующего форвардного или фьючерсного контракта на ближайшую до даты заключения такого контракта дату (пп. пп. 39.2.1.3, 39.3.3.3 НКУ).
Это более выгодно для налогоплательщика, поскольку цены по таким контрактам определяют в особом порядке. Но для того чтобы воспользоваться данными “льготными” нормами, налогоплательщик должен уведомить ГФСУ о заключении такого контракта с использованием средств электронной связи в электронной форме в течение 10 рабочих дней со дня заключения соответствующего форвардного или фьючерсного контракта. Форму такого уведомления должен утвердить Минфин.
Дополнен перечень источников информации, используемых для установления соответствия условий КО принципу “вытянутой руки”. Теперь в него дополнительно включены:
– любые информационные источники, содержащие открытую информацию и предоставляющие информацию о сопоставимых операциях и лицах (абз. “б” пп. 39.5.3.1 НКУ);
– другие источники информации, из которых информация получена налогоплательщиком с соблюдением требований законодательства и которые предоставляют информацию о сопоставимых операциях и лицах, при условии что налогоплательщик предоставит такую информацию контролирующему органу (абз. “в” пп. 39.5.3.1 НКУ);
– информация, полученная контролирующим органом в рамках заключенных Украиной международных соглашений (абз. “г” пп. 39.5.3.1 НКУ).
То есть для обоснования ТЦО можно использовать фактически любые источники информации. При этом контролирующий орган должен использовать те же источники информации, что и налогоплательщик, если не доказано, что другие источники информации дают возможность получить высший уровень сопоставимости коммерческих и финансовых условий операций (письмо ГФСУ от 09.02.2017 г. № 1912/Г/99-99-12-03-07-14).
В письме ГФСУ от 16.01.2017 г. № 517/Г/99-99-12-03-07-14 налоговики также сообщили, что в соответствии с положениями ст. 39 НКУ контролирующие органы не определяют на запросы налогоплательщиков перечни источников информации, которые должны использоваться ими для установления соответствия условий КО принципу “вытянутой руки”. Такие обстоятельства могут быть выяснены контролирующими органами только во время осуществления мероприятий налогового контроля за трансфертным ценообразованием.
Уточнены условия применения договора о предварительном согласовании ценообразования. Теперь в пп. 39.3.2.1 НКУ четко установлено, что контролирующий орган не имеет права применять во время установления соответствия условий КО налогоплательщика принципу “вытянутой руки” другой метод ТЦО, чем указан в договоре о предварительном согласовании ценообразования.
Процедура проведения пропорциональной корректировки теперь будет предусматриваться международными договорами Украины об избежании двойного налогообложения (пп. 39.5.5.11 НКУ).
Следует также учесть, что в будущем могут быть внесены более масштабные корректировки в правила определения ТЦО в соответствии с Планом BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Это произойдет, если Верховная Рада ратифицирует присоединение Украины к данному Плану.
Влада Карпова, к. э. н., консультант по вопросам учета и налогообложения
Список использованных нормативно-правовых актов:
- НКУ– Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
- Перечень № 977-р– Перечень государств (территорий), соответствующих критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины (приложение к распоряжению Кабмина от 16.09.2015 г. № 977-р).
- Перечень № 616– Перечень товаров, имеющих биржевую котировку, и мировых товарных бирж для установления соответствия условий контролируемых операций принципу “вытянутой руки”, утвержденный постановлением Кабмина от 08.09.2016 г. № 616.
- Перечень № 143-р– Перечень оффшорных зон (приложение к распоряжению Кабмина от 23.02.2011 г. № 143-р).
