З транспортно-заготівельними витратами (ТЗВ) доводиться стикатися практично кожному підприємству. Їх облік має особливості: зокрема, важливо розмежувати ТЗВ і витрати на збут. У цій статті видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН розповість про загальні правила відображення в обліку ТЗВ.

Які витрати включають до складу ТЗВ

Визначення ТЗВ у нормативних документах немає. Свого часу Мінфін у листі від 27.02.2003 р. № 053-2920 вказав, що до ТЗВ відносять “витрати (будь-які) підприємства, пов’язані з транспортуванням запасів від постачальників (станцій, причалів) до місця їх використання”.

Для цілей податкового та бухгалтерського обліку важливо правильно класифікувати витрати на перевезення. Пов’язано це з особливим порядком обліку ТЗВ. Адже такі витрати збільшують первісну вартість запасів і зменшують прибуток тільки в складі вартості запасів. При цьому ТЗВ, на відміну від інших витрат, що включаються до складу первісної вартості запасів, можуть обліковуватися за особливою процедурою – середнім відсотком.

Виходячи з формулювань п. 9 П(С)БО 9 до ТЗВ відносяться такі витрати:

– витрати на заготівлю запасів;

– оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи та транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів.

Цей перелік надто укрупнений, і з нього важко зрозуміти, які саме статті витрат включають до ТЗВ. Більш предметно склад ТЗВ для виробничого підприємства наведено в п. 20 Методрекомендацій № 373. Відповідно до цього документа до ТЗВ можуть бути віднесені такі витрати:

1) оплата тарифу (фрахту) за перевезення та розвантаження-навантаження вантажів залізничним, водним, автомобільним або повітряним транспортом (за умови, що такі витрати покладаються на покупця);

2) провізна плата з усіма додатковими зборами (крім штрафних санкцій), якщо такі витрати покладаються на покупця;

3) витрати на протипожежну та сторожову охорону при транспортуванні запасів до покупця транспортом (за умови, що такі витрати покладаються на покупця);

4) витрати з доставки та розвантаження на складах підприємства запасів, що надійшли (крім оплати праці постійних складських працівників, яка належить до витрат на утримання заводських складів).

Для включення до складу ТЗВ необхідно чітко позначити, що такі витрати належать саме до запасів, що доставляються на підприємство. Тоді до ТЗВ можуть бути віднесені витрати з розвантаження, оплачені:

– стороннім підприємствам;

– власному персоналу, який одержує окремо оплату за розвантаження запасів.

А от амортизацію внутрішньозаводського транспорту та вантажно-розвантажувальних механізмів, комунальні витрати на утримання відповідних приміщень, оплату праці вантажників та інших складських працівників, зайнятих на навантаженні-розвантаженні запасів різного призначення, вочевидь, до ТЗВ не відносять. Такі витрати згідно з п. 20 Методрекомендацій № 373 включають до складу адміністративних витрат;

5) витрати з утримання спеціальних заготівельних пунктів, складів та агентств, організованих підприємством у місцях заготівки (закупівлі) запасів;

6) кошти, витрачені на відрядження з безпосередньої заготівлі запасів і доставки (супроводження) їх на склади підприємства з місць заготівель, зокрема, відрядні витрати водіїв і вантажників підприємства з доставки вантажів від постачальників.

Водночас не включаються до складу ТЗВ:

1) витрати на утримання відділів постачання (інших відділів (служб) підприємства з аналогічними функціями підприємства, що займаються забезпеченням, запасами). До цієї групи включаються, зокрема, витрати на амортизацію приміщень, зайнятих відділом постачання й іншими службами, пов’язаними із заготівлею запасів; комунальні витрати на утримання відповідних приміщень, послуги сторонніх організацій, пов’язаних з постачанням (зокрема, послуги зв’язку). У Методрекомендаціях № 373 ці витрати зараховано до адміністративних витрат;

2) суми ввізного мита, суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання та підвищення якісних технічних характеристик запасів; втрати й нестачі запасів у межах норм природних втрат, виявлені при оприбуткуванні придбаних запасів, що виникли під час їх транспортування (ці витрати включаються до первісної вартості запасів як окремої складової);

3) витрати на відрядження, пов’язані з погодженням технічних умов та оформленням договорів на постачання запасів.

Згідно з правилами Інкотермс покупець може одержувати товар на різних умовах, зокрема, вартість доставки запасів може бути:

1) включено до ціни товару;

2) установлено понад ціну товару;

3) покладено на покупця.

Очевидно, що витрати на перевезення товару, які покладаються на продавця (перший і другий вид із зазначених витрат), відносяться у продавця до витрат на збут.

У покупця витрати, які включаються до ціни товару, не відносяться до ТЗВ. Такі витрати є повноцінною складовою первісної вартості запасів і відносяться до статті “суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю)”.

Витрати другої та третьої груп можуть уважатися ТЗВ.

Перевезення власним транспортом

Якщо покупець доставляє придбані запаси власним транспортом, він несе певні витрати, зокрема витрати на оплату палива; зарплату водіїв, експедиторів, заготівників; єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування з такої зарплати; амортизацію транспорту, задіяного в перевезенні запасів тощо.

Зазначені витрати також відносяться до ТЗВ, що підтвердив Мінфін у листі від 14.03.2005 р. № 31-04200-30-10/3778, а також у Методрекомендаціях № 373.

Іноді власним транспортом перевозяться як придбані запаси, так і продані покупцям. У таких випадках необхідно розмежувати витрати між позначеними видами перевезень: витрати першого виду вважаються ТЗВ, другого – витратами на збут.

Якщо на підприємстві калькулюється собівартість допоміжних підрозділів (у цьому випадку транспортного цеху), витрати розподіляються між статтями згідно з калькуляцією транспортних послуг.

У тому випадку, коли собівартість окремо не калькулюється, у положенні про облікову політику підприємства слід установити критерії розподілу позначених витрат.

Приміром, витрати на паливо й амортизацію транспорту можуть бути розподілені між ТЗВ і збутовими витратами пропорційно до кілометражу, зазначеного в первинних документах.

Тут варто зауважити, що раніше для цілей обліку транспортної роботи оформлявся в обов’язковому порядку дорожній лист. Наразі дорожній лист уже не значиться в переліку документів, необхідних під час перевезення товарів, у Правилах № 363 і в Законі № 2344. У зв’язку з цим зараз оформляти дорожній лист необов’язково, що підтверджують й офіційні органи (див., приміром, листи Міністерства інфраструктури України від 25.07.2013 р. № 8312/25/10-13, Департаменту Державної автомобільної інспекції МВС України від 18.04.2013 р. № 4/3-4759, Державної служби статистики України від 23.07.2013 р. № 05.2-8/107).

Водночас цей документ украй бажаний для обліку роботи водія та списання палива, як в управлінських, так і в облікових цілях. Тому суб’єкти господарювання на практиці використовують дорожній лист, який зараз можна скласти в довільній формі, але з урахуванням обов’язкових реквізитів первинного документа, передбачених ч. 2 ст. 9 Закону № 996.

Заробітну плату водіїв та експедиторів з урахуванням єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування можна розподілити пропорційно до часу, витраченого на відповідні поїздки.

Умова:

Підприємство перевозить власним автомобілем як придбані товари, так і доставляє товари своїм покупцям. За лютий 2017 р. було понесено витрати на заправлення автомобіля в розмірі 2400 грн з ПДВ (у т. ч. ПДВ – 400 грн), зарплата водія склала 6000 грн, ЄСВ із зарплати – 1320 грн. Амортизація автомобіля, нарахована в лютому, склала 1000 грн.

Підприємство розподіляє всі витрати на перевезення пропорційно до кілометражу. Згідно з даними дорожніх листів усього автомобілем за лютий 2017 р. було пройдено 700 км, у тому числі під час доставки запасів на підприємство пройдено 400 км, доставки товарів покупцям – 300 км.

Рішення:

Суму витрат, що включаються до складу ТЗВ, визначають так:

(2400 грн / 1,2 + 6000 грн + 1320 грн + 1000 грн) / 700 км х 400 км = 5897,14 грн.

Сума витрат, яка включається до витрат на збут, складе:

(2400 грн / 1,2 + 6000 грн + 1320 грн + 1000 грн ) / 700 км х 300 км = 4422,86 грн.

Цей розрахунок бажано підтвердити бухгалтерською довідкою.

ТЗВ: загальний принцип обліку

Відразу зауважимо, що в обліку з податку на прибуток не передбачено коригувань фінансового результату до оподаткування за операціями з ТЗВ. Тому всі платники відображають їх в “прибутковому” обліку виключно за правилами бухгалтерського обліку. Це підтверджують і податківці (див., приміром, лист ДФСУ від 04.01.2017 р. № 44/6/99-99-15-02-02-15).

У П(С)БО 9 передбачено два варіанти відображення ТЗВ у бухгалтерському обліку.

Спосіб 1

Пряме включення до вартості запасів. Цей варіант застосовують у ситуації, коли можна достовірно визначити суми витрат, які безпосередньо відносяться до придбаних запасів (п. 5.5 Методрекомендацій № 2, п. 2.4 розд. II Методрекомендацій № 635). Тоді ТЗВ у періоді придбання запасів відразу (під час оприбуткування) включають до їхньої первісної вартості і відображають на відповідних субрахунках обліку запасів.

Спосіб 2

Облік ТЗВ на окремому субрахунку. У цьому варіанті ТЗВ обліковують на окремому субрахунку та списують лише в момент вибуття запасів виходячи із середнього відсотка ТЗВ. Тобто фактично ТЗВ включається не до первісної вартості кожної конкретної одиниці запасів, а до фактичної собівартості їх вибуття (реалізації, витрачання тощо).

Для обліку ТЗВ рекомендовано використовувати:

– у торгівлі субрахунок 289 “ТЗВ” (див. додаток до П(С)БО 9);

– у виробництві: або субрахунок 200 “Транспортно-заготівельні витрати на запаси” з аналітикою в розрізі окремих груп запасів або субрахунку другого порядку, приміром, субрахунок 2011 “Транспортно-заготівельні витрати на сировину й матеріали” (див. п. 5.5 Методрекомендацій № 2).

При цьому субрахунки ТЗВ відкривають у розрізі окремих груп запасів (п. 5.5 Методрекомендацій № 2, п. 2.4 розд. II Методрекомендацій № 635). Причому підприємство самостійно може вирішити, які саме групи запасів слід виділити для окремого обліку ТЗВ за середнім відсотком.

На практиці іноді виникає питання: чи можна поєднати прямий і усереднений метод обліку ТЗВ? Нормативні документи не містять заборони на проведення таких дій, але це необхідно обґрунтувати. Зокрема, якщо підприємство бажає визначати ТЗВ стосовно одних найменувань або видів запасів  за середнім відсотком, а інших – прямим рахунком, у положенні про облікову політику слід розмежувати зазначені групи запасів.

У бухгалтерському обліку ТЗВ можна відображати виходячи з установлених критеріїв суттєвості, що передбачено, зокрема, пп. 2.20.1 розд. II Методрекомендацій № 635.

Стосовно окремих об’єктів обліку такі критерії може бути встановлено в межах 3 % від підсумку всіх активів підприємства. До досягнення цих критеріїв суми таких витрат відразу списуються на рахунки реалізації запасів. При цьому для зіставлення з порогом суттєвості, вочевидь, слід аналізувати загальну суму ТЗВ, що підлягає відображенню на окремому субрахунку, а не кожну операцію.

З деталями обліку ТЗВ ви можете ознайомитися в статті “Транспортно-заготівельні витрати: процедура розрахунку” видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 16-17 за 2017 рік).

Влада Карпова,

к. е. н., консультант з питань обліку та оподаткування

1. ПКУ– Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
2. Закон № 996– Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996-XIV.
3. Закон № 2344– Закон України “Про автомобільний транспорт” від 05.04.2001 р. № 2344-III.
4. П(С)БО 9– Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.
5. Правила № 363– Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. № 363.
6. Методрекомендації № 2– Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.
7. Методрекомендації № 373– Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітикиві від 09.07.2007 р. № 373.
8. Методрекомендації № 635– Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

Джерело: БУХГАЛТЕР&ЗАКОН – не забудьте оформити передплату на улюблене видання!