Помилки з ПДВ слід виправляти у загальному порядку, визначеному статтею 50 ПКУ, але при цьому треба враховувати низку особливостей. Розглянемо докладніше ці нюанси, а також різні ситуації, які можуть виникнути у платника податків під час виправлення таких помилок(1).
Основні правила
Показники декларації з ПДВ можуть бути виправлені тільки шляхом подання уточнюючого розрахунку. При цьому у п.1 р.VI Порядку № 21(2) сказано: «Уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу». Згідно з цією нормою платник податків для виправлення помилки зобов’язаний подати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати й штраф у розмірі 3% від такої суми до подання уточнюючого розрахунку.
У статті 50 ПКУ, яку присвячено самостійному виправленню податкових помилок, нічого не сказано про пеню, крім того, у формі уточнюючого розрахунку з ПДВ для неї не передбачено спеціального рядка. Проте із ст.129 ПКУ випливає, що пеню у разі донарахування податку має бути нараховано. Так, згідно з пп.129.1.3 цієї статті пеню нараховують після спливу 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання при самостійному нарахуванні податку (а саме це й відбувається у разі виправлення помилок з донарахуванням ПДВ).
Пеню не нараховують тільки у випадку, якщо зміни до звітності внесено протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання (п.129.9 ст.129 ПКУ). Крім того, з п.54.1 ст.54 ПКУ випливає, що пеню повинен нарахувати саме платник податків. Але як він повинен її нарахувати й узгодити, якщо у формі уточнюючого розрахунку немає відповідного рядка? На це запитання немає відповіді ані у нормативних документах, ані у роз’ясненнях ДФС. Зрозуміло одне — безпечніше розрахувати та сплатити пеню самостійно, але якщо цього не зробити, то відповідальності теж не буде.
У разі заповнення декларації з ПДВ уже давно діє правило, за яким разом із уточнюючим розрахунком подають усі додатки, вказані у графі «Код додатка» в рядку, показник якого виправляють. Так, у разі зміни суми податкових зобов’язань або податкового кредиту разом з декларацією подають уточнений додаток Д5, а у разі виправлення обсягу неоподатковуваних операцій — уточнений додаток Д6. Однак після прийняття Наказу № 276(3) (який вніс зміни до форми податкової декларації і уточнюючого розрахунку з ПДВ, а також до Порядку № 21) у цьому правилі з’явилися винятки.
У розділі III Порядку № 21 тепер вказано: «Додатки додаються до декларацій за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках» (п.11). Так, наприклад, у рядках 4.1 і 4.2 (умовні постачання згідно з п.198.5 ст.198 ПКУ), рядку 6 (послуги, отримані від нерезидента), рядку 13 (податковий кредит за такими послугами), рядку 14 (коригування податкового кредиту) у графі «Код додатка» вказано код додатка Д1. Це пов’язано з тим, що в оновленому додатку Д1 тепер слід «розшифровувати» коригування, пов’язані зі зміною суми ПДВ за такими операціями. Проте абсолютно очевидно, що якщо коригувань у звітному періоді не було, то й додаток Д1 подавати не треба, а у перелічених вище рядках будуть відображені звичайні «некоригувальні» операції. Зазначимо також, що у додатку Д1 необхідно відображати тільки істинні коригування (повернення товарів і попередньої оплати, перегляд ціни), але аж ніяк не виправлення помилок — для цього призначено уточнюючий розрахунок.
В уточнюючому розрахунку слід заповнювати усі рядки, в яких були або з’явилися показники (а не тільки помилкові показники, що їх виправляють). Відповідне роз’яснення міститься у Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (ЗІР), категорія 101.23.
І ще один нюанс. Якщо суму ПДВ за податковою накладною, зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН), не було відображено у складі податкового кредиту протягом 365 днів, як це передбачено п.198.6 ст.198 ПКУ, платник має право відобразити такий податковий кредит шляхом виправлення помилки. Інакше кажучи, він має право подати уточнюючий розрахунок за період, в якому виникло право на податковий кредит, упродовж 1095 днів з дня граничного строку подання «помилкової» податкової декларації. Проти цього не заперечує і ДФС (див., наприклад, лист від 08.02.2017 р. № 2351/6/99-95-42-03-15).
Збільшення податкового зобов’язання
Поговоримо саме про збільшення податкового зобов’язання за декларацією (рядок 18), а не про збільшення податкових зобов’язань у розділі I, зміна яких може призвести до різних результатів. Якщо внаслідок виправлення помилки збільшується показник рядка 18, то виникає недоплата. У разі подання уточнюючого розрахунку окремо від податкової декларації платник податків зобов’язаний її сплатити разом зі штрафом у розмірі 3% та пенею (див. попередній розділ).
ПРИКЛАД 1
(недоплата за минулий період)
У декларації за грудень 2016 року помилково не нараховані податкові зобов’язання у разі зміни напрямку використання об’єкта основних засобів (з цього місяця об’єкт почали використовувати в операціях, звільнених від оподаткування). Балансова вартість об’єкта (база оподаткування згідно з пп.«б» п.198.5 ст.198 і п.189.1 ст.189 ПКУ) становила 22000 грн. Показник рядка 18 дорівнював 11000 грн.
Припустимо, що помилку було виправлено у квітні 2017 року. Фрагмент заповненого уточнюючого розрахунку подано у зразку 1. У розділі I декларації при цьому відображено збільшення показника рядка 1 на 4400 грн. (22000 грн. х 20%).
ЗРАЗОК 1
Код рядка | Код додатка | Рядки декларації | Показник, який уточнюється | Уточнений показник | Різниця |
III. РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД | |||||
18 | Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 – рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету | 11000 | 15400 | 4400 | |
18.1 | сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки (при позитивному значенні гр. 6 р. 18) | 132 |
Перед поданням уточнюючого розрахунку платник податків повинен потурбуватися про наявність суми у розмірі 4532 грн. (4400 грн. + 132 грн.) на своєму електронному рахунку. З 2017 року погашення податкового зобов’язання за уточнюючим розрахунком здійснюють у загальному порядку, тобто з електронного рахунку у СЕА ПДВ. Нормою абзацу другого п.87.1 ст.87 ПКУ визначено, що джерелом самостійної сплати грошових зобов’язань з ПДВ є кошти, які обліковуються у СЕА ПДВ. При цьому грошовим зобов’язанням згідно з пп.14.1.39 ст.14 ПКУ є податкове зобов’язання та/або штрафна (фінансова) санкція, тож недоплату має бути списано саме з електронного ра-хунку.
До 01.01.2017 р. сплачувати суму податкового зобов’язання за уточнюючим розрахунком слід було з поточного банківського рахунку платника податків безпосередньо до держбюджету. Це передбачено п.25 Порядку № 569(4) у чинній редакції. Отже, станом на сьогодні Порядок № 569 не відповідає нормам ПКУ. Проте відомо, що дані уточнюючого розрахунку відображають в ІКП (інтегрована картка платника) датою подання цих документів до органу ДФС (п.2 гл.4 р.IV Порядку № 422). Тобто вже на момент подання уточнюючого розрахунку на електронному рахунку у СЕА ПДВ має бути достатньо коштів, у чому можна переконатися, отримавши відповідне електронне повідомлення про рух коштів на рахунках у СЕА (п.2001.5 ст.2001 ПКУ).
ПРИКЛАД 2
(виправлення помилки до 20 числа)
У декларації за березень 2017 року двічі відображено податковий кредит у сумі 8000 грн. за однією й тією самою податковою накладною. Показник рядка 18 становив 11000 грн. Декларацію подано 13 квітня, а наступного дня подано декларацію з позначкою «Звітна нова».
У цьому випадку помилку виправляють до настання граничного строку подання податкової декларації, тому фактично нова декларація замінює стару. Це означає, що в ІКП буде проведено виправлену суму податкового зобов’язання за березень, тобто 19000 грн. Власне, ця ситуація майже нічим не відрізняється від звичайного подання декларації з сумою зобов’язання 19000 грн. у встановлені строки.
ПРИКЛАД 3
(виправлення помилки з 20 до 30 числа)
Початкові дані ті самі, що у прикладі 2, але після подання березневої декларації платник податків подав уточнюючий розрахунок 24 квітня 2017 року.
Тут уже неможливо подати декларацію з позначкою «Звітна нова», оскільки закінчився граничний строк подання звітності. Водночас уточнюючий розрахунок подають до настання граничного строку сплати ПДВ за березневою декларацією. А, як уже було зазначено вище, дані уточнюючого розрахунку проводять в ІКП датою їх подання. Граничний строк сплати ПДВ настає 28 квітня (30 квітня — неділя), а списання коштів з електронного рахунку здійснюється казначейством «не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов’язань» (п.200.2 ст.200 ПКУ).
Для цього ДФС не пізніше ніж за 3 робочих дні до закінчення граничного строку сплати ПДВ до бюджету надсилає Казначейству реєстр платників податків з сумами узгоджених податкових зобов’язань. На підставі отриманого реєстру Казначейство списує необхідні кошти з електронних рахунків платників податків. Зазначимо, що згаданий вище 3-денний строк передбачено у п.20 Порядку № 569 тільки для реєстрів сільськогосподарських підприємств, які відповідають критеріям скасованого п.209.18 ст.209 ПКУ. Але на практиці його застосовують для усіх платників податків(5).
У розглядуваному прикладі платник податків подав уточнюючий розрахунок 24 квітня, тобто у строк, коли ДФС ще не встигла остаточно сформувати й надіслати реєстр Казначейству. Тому є усі підстави вважати, що в ІКП платника податків буде проведено податкове зобов’язання за березневою декларацією у сумі 19000 грн.
А це, своєю чергою, дозволяє нам зробити висновок, що штрафу у розмірі 3%, встановленого для випадку самостійного виправлення помилок, тут бути не повинно. Проте у роз’ясненні, розміщеному у Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (ЗІР), категорія 138.01, ДФС безапеляційно стверджує, що у цьому випадку платник податків зобов’язаний сплатити не лише недоплату, але й штраф у розмірі 3%.
Widget not in any sidebars
Зменшення податкового зобов’язання
Тут може виникнути безліч різноманітних варіантів:
залежно від строку подання уточнюючого розрахунку — до чи після граничного строку сплати податкового зобов’язання за декларацією, в якій допущено помилку;
- залежно від періоду, в якому її було допущено (до чи після 01.07.2015 р.);
- залежно від того, чи виникло в результаті її виправлення від’ємне значення ПДВ.
Розглянемо на прикладах різні випадки зменшення податкового зобов’язання.
ПРИКЛАД 4
(переплата за період після 01.07.2015 р.)
У жовтні 2015 року не було відображено податковий кредит у сумі 15000 грн. за операцією придбання послуг. Показник рядка 18 у декларації за цей період — 21000 грн. (суму було своєчасно списано з електронного рахунку).
Приклад заповнення уточнюючого розрахунку за жовтень 2015 року подано у зразку 2 (див. на с.126).
ЗРАЗОК 2
Код рядка | Код додатка | Рядки декларації | Показник, який уточнюється | Уточнений показник | Різниця |
III. РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД | |||||
18 | Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 – рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету | 21000 | 6000 | -15000 | |
18.1 | сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки (при позитивному значенні гр. 6 р. 18) |
Виникнення від’ємної різниці у рядку 18 у цьому випадку означає переплату, адже у листопаді платник податків сплатив до бюджету на 15000 грн. більше, ніж потрібно. У 2017 році повернення переплат із бюджету здійснюють виключно через електронний рахунок у СЕА ПДВ (п.43.41 ст.43 ПКУ). Строк повернення переплати встановлюють у загальному порядку згідно з п.102.5 ст.102 ПКУ — протягом строку давності, тобто впродовж 1095 днів з дня здійснення такої переплати. Певної форми заяви на повернення суми ПДВ з бюджету на електронний рахунок платника податків не встановлено, тому подавати таку заяву треба у довільній формі.
Подальша доля коштів, повернених на електронний рахунок, залежить від платника податків. Він може залишити їх на електронному рахунку для списання Казначейством під час погашення зобов’язання за черговою податковою декларацією, а може повернути на поточний банківський рахунок, заповнивши таблиці 2 і 3 (чи 4) додатка Д4 до декларації з ПДВ. У разі подання заяви на повернення коштів на поточний рахунок (додаток Д4) необхідно враховувати обмеження, встановлені п.2001.5 і 2001.6 ст.2001 ПКУ. А також пам’ятати, що у разі повернення коштів з електронного рахунку зменшується розмір реєстраційного ліміту (за рахунок зменшення показника SПопРах).
ПРИКЛАД 5
(переплата за період до 01.07.2015 р.)
Початкові дані такі самі, як у прикладі 2, тільки податковий кредит помилково не задекларовано у грудні 2014 року.
У цьому випадку у результаті виправлення помилки за грудень 2014 року також утворилася переплата. Порядок заповнення підсумкового розділу податкової декларації буде таким самим, як у зразку 2, а от порядок повернення переплати з бюджету буде іншим.
Із нової норми п.43.41 ст.43 ПКУ (діє з 01.01.2017 р.) випливає: повернення переплати з бюджету через електронний рахунок здійснюють тільки у тому випадку, коли грошові кошти були зараховані до бюджету з електронного рахунку. Тобто якщо переплата утворилася в результаті зайвого перерахування коштів з поточного банківського рахунку безпосередньо до бюджету, то й повернути її можна, минаючи електронний рахунок — відразу з бюджету на поточний банківський рахунок. У цьому випадку платник податків діє так, як описано у п.102.5 ст.102 ПКУ: подає до органу ДФС заяву, складену в довільній формі, на повернення переплати з бюджету. При цьому потрібно обов’язково дотримуватися строку давності — 1095 днів з дати перерахування коштів до бюджету. У Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (ЗІР), категорія 135.04, міститься роз’яснення про списання переплат, які обліковують в ІКП більше 1095 днів і на повернення яких платник податків не подав відповідної заяви. Такі переплати щодня списує підрозділ органу ДФС на підставі рішення керівника або його заступника (тобто триває постійний моніторинг сум переплат, які обліковуються в ІКП «без руху»).
ПРИКЛАД 6
(виправлення помилки з 20 до 30 числа)
У декларації за березень 2017 року двічі відображено суму податкових зобов’язань (5000 грн.) з ПДВ за одним і тим самим постачанням товарів. Помилку було виявлено наступного дня після подання декларації, і вже 21 квітня платник податків подав уточнюючий розрахунок зі зменшенням податкових зобов’язань на 5000 грн. Показник ряд-ка 18 у поданій декларації — 11000 грн.
Уточнюючий розрахунок подано до настання граничного строку сплати ПДВ за декларацією за березень 2017 року. У новій формі уточнюючого розрахунку(6) для сум зменшення податкового зобов’язання за декларацією у подібних випадках передбачено рядок 18.2. Його має бути заповнено так, як показано у зразку 3 (див. на с.127).
ЗРАЗОК 3
Код рядка | Код додатка | Рядки декларації | Показник, який уточнюється | Уточнений показник | Різниця | ||
III. РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД | |||||||
18 | Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 – рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету | 11000 | 6000 | -5000 | |||
18.1 | сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки (при позитивному значенні гр. 6 р. 18) | ||||||
18.2 | сума, яка включається до коригуючого реєстру щодо зменшення залишку сум податкових зобов’язань, несплачених до бюджету за звітний період, який уточнюється, |
5000 |
|||||
що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі (при від’ємному значенні гр.6 р. 18)** | залишок податкових зобов’язань, несплачений до бюджету за звітний період, який уточнюється, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, на момент подання уточнюючого розрахунку |
11000 |
|||||
Розглянемо докладніше порядок заповнення рядка 18.2. Він складається із двох показників. Перший (у службовому полі) — неоплачена сума податкового зобов’язання за уточнюваною декларацією на момент подання уточнюючого розрахунку. Платник податків 20 квітня здав декларацію з сумою податкового зобов’язання 11000 грн. Це і є та узгоджена сума ПДВ, яка не сплачена станом на 21 квітня — дату подання уточнюючого розрахунку. З іншого боку, викликає питання формулювання «що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, на момент подання уточнюючого розрахунку». Вказані суми навряд чи обліковуються Казначейством станом на 21 квітня, адже «дані Звітних документів зі статусом «Повністю введено», поданих платниками у законодавчо встановлені терміни для такого подання, а також поданих з порушенням термінів подання, але до настання граничного строку сплати грошового зобов’язання за такими Звітними документами, відображаються в ІКП датою, що відповідає даті граничного терміну сплати грошових зобов’язань за такими Звітними документами» (п.2 гл.4 р.IV Порядку № 422). Тобто на момент подання уточнюючого розрахунку сума 11000 грн. ще не проведена по ІКП і не може «обліковуватися» Казначейством. Однак є усі підстави вважати, що мають на увазі саме суми не погашеного зобов’язання за декларацією у випадку, якщо уточнюючий розрахунок подано до 30 числа наступного мі-сяця.
Підтвердженням зробленого висновку може слугувати й назва другого показника рядка 18.2, де відображають суму зменшення несплаченого податкового зобов’язання. Крім того, вказану суму зменшення ПДВ включають до коригуючого реєстру. Безумовно, йдеться про реєстр, який ДФС подає Казначейству для перерахування сум ПДВ до бюджету. Про реєстр платників із сумами ПДВ, які підлягають перерахуванню до бюджету, згадано у п.200.2 ст.200 ПКУ. А у п.2001.6 ст.2001 ПКУ сказано, що ДФС передає Казначейству:
- реєстри — для перерахування ПДВ до бюджету (у разі подання платником податків уточнюючих розрахунків);
- коригуючі реєстри — для уточнення інформації, вказаної у раніше надісланих реєстрах.
Інакше кажучи, під час уточнення показників податкової декларації платника податків ДФС може надсилати Казначейству і звичайний, і коригуючий реєстри. Не дуже зрозуміло написано. Своєю чергою, у чинній редакції Порядку № 569 (яка вже не цілком відповідає ПКУ) теж не пояснено цей момент. У Порядку № 21 про заповнення рядка 18.2 конкретно нічого не сказано. Тому доведеться керуватися логікою і вказувати у рядку 18.2 зменшення суми несплаченого податкового зобов’язання, тобто 5000 грн.
Але тут слід врахувати, що реєстри формують до 27 числа наступного місяця (див. пояснення до прикладу 3). Таким чином, сплатити за березневою декларацією не 11000 грн., а 6000 грн. можна буде, судячи з усього, лише у разі, якщо уточнюючий розрахунок подано до 27 квітня.
Якщо в результаті зменшення податкового зобов’язання додатково виникає від’ємне значення, необхідно застосовувати правила для відображення таких операцій у разі збільшення від’ємного значення (див. наступний розділ).
Збільшення від’ємного значення
Коли виправляють суму від’ємного значення за минулий період, то автоматично змінюється сума податкового кредиту за наступний період, адже показник рядка 21 минулого періоду було перенесено до рядка 16.1 наступного періоду. І тут можливі дві ситуації.
Перша ситуація: виправлення значення рядка 21 не вплинуло на показники рядка 18 (ПДВ до сплати до бюджету) або 20.2 (бюджетне відшкодування) майбутніх періодів. Таке можливе лише у разі, якщо в усіх деклараціях, поданих починаючи з періоду, в якому було допущено помилку, і закінчуючи періодом її виправлення, задекларовано від’ємне значення (тобто коли зміни стосуються тільки рядка 21, але не ряд-ків 18 і 20.2).
У цьому випадку подають тільки один уточнюючий розрахунок — за період, в якому допущено помилку (п.5 р.VI Порядку № 21).
ПРИКЛАД 7
У І кварталі 2017 року платник ПДВ декларував від’ємне значення ПДВ у сумі 40000 грн. у січні, 10000 грн. — у лютому, 21000 грн. — у березні. У квітні 2017 року виявлено помилку в розділі І декларації за січень: податкові зобов’язання за операцією постачання завищено на 1080 грн.
У цьому випадку треба подати уточнюючий розрахунок тільки за січень 2017 року, оскільки ні у лютому, ні у березні не було розрахунків з бюджетом (бюджетного відшкодування). Порядок заповнення уточнюючого розрахунку за січень наведено у зразку 4.
ЗРАЗОК 4
Код рядка | Код додатка | Рядки декларації | Показник, який уточнюється | Уточнений показник | Різниця |
III. РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД | |||||
<…> | |||||
19 | Від’ємне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 – рядок 9 декларації) (позитивне значення) | 40000
|
41080 | 1080 | |
<…> | |||||
20 | Сума від’ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 – рядок 19.1), яка: | 40000 | 41080 | 1080 | |
<…> | |||||
20.3 | зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20 – рядок 20.1 – рядок 20.2) | 40000 | 41080 | 1080 | |
21 | Д2 | Сума від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 уточнюючого розрахунку) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) | 40000 | 41080 | 1080 |
У рядку 20 (див. зразок 4) відображено усю суму від’ємного значення, тобто припускають, що розмір реєстрацій-ного ліміту повністю «перекриває» суму від’ємного значення. Це означає, що від’ємне значення ПДВ може бути у повній сумі заявлене як бюджетне від-шкодування, але це не обов’язково. Платник податків не зобов’язаний заявляти бюджетне відшкодування, адже згідно з пп.«б» п.200.4 ст.200 ПКУ йому надано вибір: або подати заяву на бюджетне відшкодування, або зарахувати суму від’ємного значення до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.
Отже, сума збільшення від’ємного значення вплине на підсумкові показники декларації квітня 2017 року.
Разом з уточнюючим розрахунком за січень необхідно подати додаток Д2 з розшифровкою від’ємного значення. У цьому додатку слід відобразити правильне значення за січень (замість 40000 грн. вказати 41080 грн.). Розшифровку за контрагентами робити не треба — чинна форма додатка Д2 цього не передбачає(7).
Друга ситуація: виправлення помилки у показнику рядка 21 вплинуло на розрахунки з бюджетом (показники рядків 18 або 20.2) майбутніх періодів. У цьому випадку уточнюючі розрахунки слід подати за ті періоди, в яких виправлена сума від’ємного значення вплинула на розрахунки з бюджетом.
ПРИКЛАД 8
У квітні 2017 року виявлено помилку в розділі І декларації за жовтень 2016 року: податкові зобов’язання за операцією постачання завищено на 1080 грн. При цьому були задекларовані такі підсумкові показники (див. табл.1).
Таблиця 1. Вплив збільшення від’ємного значення на розрахунки з бюджетом
Місяць | Рядки декларації | Показник | Неправильне значення | Правильне значення | Різниця |
Жовтень 2016 | 19, 20, 21 | Від’ємне значення | 40000 | 41080 | +1080 |
Листопад 2016 | 18 | Позитивне значення | 14000 | 12920 | -1080 |
Грудень 2016 | 18 | Позитивне значення | 10000 | 8920 | -1080 |
Січень 2017 | 19, 20, 21 | Від’ємне значення | 25000 | 26080 | +1080 |
Лютий 2017 | 19, 20, 21 | Від’ємне значення | 32000 | 33080 | +1080 |
Березень 2017 | 18 | Позитивне значення | 22000 | 20920 | -1080 |
Як видно з таблиці 1, платник податків переплатив до бюджету суму податкового зобов’язання у листопаді, грудні та березні. А у жовтні, січні й лютому розрахунків з бюджетом не було, як і заявленого бюджетного відшкодування. Тому згідно з п.6 р.VI Порядку № 21 уточнюючі розрахунки слід подати за листопад і грудень 2016 року, а також за березень 2017 року.
Зменшення від’ємного значення
У разі зменшення від’ємного значення ПДВ у результаті виправлення помилки (як і у разі його збільшення — див. попередній розділ) можуть виникнути різні ситуації залежно від впливу на розрахунки з бюджетом.
Перша ситуація: виправлення помилки у показнику рядка 21 не вплинуло на рядок 18 (ПДВ до сплати до бюджету) або 20.2 (бюджетне відшкодування) у майбутніх періодах. Тобто в усіх деклараціях починаючи з періоду, в якому було допущено помилку, і закінчуючи періодом її виправлення, задекларовано від’ємне значення ПДВ. У цьому випадку подають один уточнюючий розрахунок (п.5 р.VI Порядку № 21).
ПРИКЛАД 9
У І кварталі 2017 року платник ПДВ декларував від’ємне значення ПДВ у сумі 40000 грн. у січні, 10000 грн. — у лютому, 21000 грн. — у березні. У квітні 2017 року виявлено помилку у розділі І декларації за січень — не відображено податкові зобов’язання за операцією постачання в сумі 5000 грн.
Поглянемо, як саме незадекларовані податкові зобов’язання вплинули на підсумкові рядки декларації у I кварталі (див. табл.2).
Таблиця 2. Зменшення від’ємного значення ПДВ без впливу на розрахунки з бюджетом
Місяць | Рядки декларації | Показник | Неправильне значення | Правильне значення | Різниця |
Січень 2017 | 19, 20, 21 | Від’ємне значення | 40000 | 35000 | -5000 |
Лютий 2017 | 19, 20, 21 | Від’ємне значення | 10000 | 5000 | -5000 |
Березень 2017 | 19, 20, 21 | Від’ємне значення | 21000 | 16000 | -5000 |
Як видно з таблиці 1, незадекларовані податкові зобов’язання в сумі 5000 грн. не вплинули на розрахунки платника податків з бюджетом — змінювалась тільки сума від’ємного значення за відповідний період (показник рядка 21). У цьому випадку достатньо подати один уточнюючий розрахунок — за січень 2017 року (див. зразок 5).
ЗРАЗОК 5
Код рядка | Код додатка | Рядки декларації | Показник, який уточнюється | Уточнений показник | Різниця |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
III. РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД | |||||
<…> | |||||
19 | Від’ємне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 – рядок 9 декларації) (позитивне значення) | 40000
|
35000 | -5000 | |
<…> | |||||
20 | Сума від’ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 – рядок 19.1), яка: | 40000 | 35000 | -5000 | |
<…> | |||||
20.3 | зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20 – рядок 20.1 – рядок 20.2) | 40000 | 35000 | -5000 | |
21 | Д2 | Сума від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 уточнюючого розрахунку) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) | 40000 | 35000 | -5000 |
Якщо уточнюючий розрахунок подано до моменту подання податкової декларації з ПДВ, то у декларації за квітень у ряд.16.2 слід вказати -5000 грн. Разом з уточнюючим розрахунком подають додаток Д2 з виправленою сумою від’ємного значення.
Щодо штрафу за «самовиправлення» у розмірі 3%, то у цьому випадку його застосовувати немає за що, адже згідно з п.50.1 ст.50 ПКУ штраф розраховують від суми «заниження податкового зобов’язання», чого у цьому випадку не було.
Друга ситуація: виправлення помилки у показнику рядка 21 вплинуло на розрахунки з бюджетом (показники рядка 18 або 20.2) майбутніх періодів. У цьому випадку уточнюючі розрахунки слід подати за усі періоди, в яких виправлена сума від’ємного значення вплинула на розрахунки з бюджетом.
ПРИКЛАД 10
У І кварталі 2017 року платник ПДВ декларував від’ємне значення ПДВ у сумі 40000 грн. у січні, 10000 грн. — у лютому, 21000 грн. — у березні. У квітні 2017 року виявлено помилку у розділі І декларації за січень — не відображено податкові зобов’язання за операцією постачання у сумі 25000 грн.
Подивимося, як саме незадекларовані податкові зобов’язання вплинули на підсумкові рядки декларації у I кварталі.
Таблиця 3. Вплив зменшення від’ємного значення на розрахунки з бюджетом
Місяць | Рядки декларації | Показник | Неправильне значення | Правильне значення | Різниця |
Січень 2017 | 19, 20, 21 | Від’ємне значення | 40000 | 15000 | -25000 |
Лютий 2017 | 19, 20, 21 | Від’ємне значення | 10000 | — | -10000 |
18 | Позитивне значення | — | 15000 | +15000 | |
Березень 2017 | 19, 20, 21 | Від’ємне значення | 21000 | — | -21000 |
18 | Позитивне значення | — | 4000 | +4000 |
На відміну від прикладу 9, зменшення від’ємного значення, задекларованого у січні, призвело до того, що у лютому виникла недоплата з ПДВ у сумі 15000 грн., а у березні — у сумі 4000 грн. Отже, платник податків повинен подати уточнюючі розрахунки за січень, лютий і березень. Заповнення уточнюючого розрахунку за січень буде таким, як показано у зразку 5, тільки з іншими показниками для усіх заповнених рядків (графа 4 — 40000 грн., графа 5 — 15000 грн., графа 6 — 25000 грн. з мінусом).
Підсумкові рядки уточнюючого розрахунку за лютий подано у зразку 6. У дужках наведено показники рядків уточнюючого розрахунку за березень, який заповнюють аналогічно.
ЗРАЗОК 6
Код рядка | Код додатка | Рядки декларації | Показник, який уточнюється | Уточнений показник | Різниця |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
III. РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД | |||||
18 | Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 – рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету | – | 15000 (4000) | 15000 (4000) | |
18.1 | сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки (при позитивному значенні гр. 6 р. 18) | 450 (120) | |||
19 | Від’ємне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 – рядок 9 декларації) (позитивне значення) | 10000 (21000)
|
– | -10000 (-21000) | |
<…> | |||||
20 | Сума від’ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 – рядок 19.1), яка: | 10000
(21000)
|
– | -10000
(-21000) |
|
<…> | |||||
20.3 | зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20 – рядок 20.1 – рядок 20.2) | 10000 (21000)
|
– | -10000(-21000) | |
21 | Д2 | Сума від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 уточнюючого розрахунку) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) | 10000 (21000)
|
– | -10000(-21000) |
Заниження податкового зобов’язання у лютому й березні призводить до необхідності нарахування штрафу (рядок 18.1).
Помилки, пов’язані з бюджетним відшкодуванням
Сума від’ємного значення ПДВ, сплачена постачальникам (чи на митниці), може бути заявлена платником ПДВ до відшкодування. Бюджетне відшкодування — це право, а не обов’язок платника податків, що випливає із п.200.4 ст.200 ПКУ, згідно з яким від’ємне значення спочатку погашає податковий борг, а вже потім може бути заявлене як бюджетне відшкодування (за виконання певних умов) або зараховане до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.
Незадеклароване бюджетне відшкодування. Чи можна змінити напрямок використання від’ємного значення, якщо, наприклад, воно було зараховане до податкового кредиту майбутнього періоду, а згодом платник податків захотів заявити його як бюджетне відшкодування? На думку автора, в умовах функціонування СЕА зробити це буде вкрай складно. Річ у тім, що суму бюджетного відшкодування можна заявити тільки у межах реєстраційного ліміту «на момент отримання контролюючим органом податкової декларації». Інакше кажучи, у минулому періоді у платника податків була можливість задекларувати бюджетне відшкодування у межах суми реєстраційного ліміту, розмір якого зафіксовано у службовому полі рядка 19.1 на момент подання декларації. Однак на час подання уточнюючого розрахунку сума реєстраційного ліміту змінилася, і, власне кажучи, бюджетне відшкодування тепер може бути заявлене у межах цієї зміненої суми. Отже, якщо платник податків хоче заявити як бюджетне відшкодування суму від’ємного значення минулих періодів, то найправильніше — заявити його у поточній декларації, заповнивши додатки Д3 і Д4.
Такі висновки можна спробувати спростувати, адже ніде у ПКУ чи у Порядку № 21 немає заборони на виправлення помилок у частині бюджетного відшкодування. Більше того, у п.200.8 ст.200 ПКУ сказано про те, що «до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій». Однак можна припустити, що розрахунок суми бюджетного відшкодування додають до уточнюючого розрахунку у разі, якщо платник податків змінює напрям узгодженого бюджетного відшкодування. Зауважимо, що таку можливість передбачено п.5 р.IV Порядку № 21 і п.200.12 ст.200 ПКУ.
Судячи з усього, для цього слід заповнити таблицю 1 додатка Д4, вказавши у ній необхідні реквізити.
Зменшення бюджетного відшкодування. Якщо платник податків завищив суму заявленого у декларації бюджетного відшкодування, він може виправити помилку, подавши уточнюючий розрахунок і необхідні додатки.
ПРИКЛАД 11
У декларації за березень 2017 року частину від’ємного значення у сумі 50000 грн. заявлено як бюджетне відшкодування. У квітні 2017 року виявлено, що воно завищене на 5000 грн. (за рахунок того, що сума 5000 грн. залишається не оплаченою постачальникам). Для виправлення помилки платник податків подав уточнюючий розрахунок 28 квітня цього ж року.
Оскільки змінюються показники рядків 20.2 (бюджетне відшкодування) і 21 (від’ємне значення, яке включають до податкового кредиту наступного періоду), які заповнюють на підставі додатків Д2, Д3 і Д4, платник податків має подати вказані додатки із виправленими показниками. У додатку Д2 (розшифровка суми від’ємного значення у розрізі періодів його виникнення) нічого не зміниться, тому його слід подати у тому ж вигляді. А от інші додатки необхідно подавати уже з урахуванням виправлень. У зразку 7 на с.132 наведено фрагмент виправленого додатка Д3 (розрахунок суми бюджетного відшкодування).
ЗРАЗОК 7
Таблиця 1. Розрахунок суми бюджетного відшкодування
№ з/п | Показники | Сума
|
1 | 2 | 3 |
1 | Cума від’ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням суми, зарахованої у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (рядок 20 – рядок 20.1 декларації звітного (податкового) періоду) | 65000 |
2 | Фактично сплачено у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/ послуг або до Державного бюджету України (значення рядка “Усього” графи 7 таблиці 2) | 45000 |
3 | Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (зазначається сума рядка 1, яка не більша значення рядка 2) (значення цього рядка переноситься до рядка 20.2 декларації за поточний звітний (податковий) період) | 45000 |
У таблиці 2 додатка Д3 (розшифровка за постачальниками) слід зменшити на 5000 грн. показник графи 7 «в тому числі сплачено постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, отримано послуг від нерезидента на митній території України» у відповідному рядку або відповідних рядках (за умовами прикладу постачальникам було оплачено на 5000 грн. менше, ніж було задекларовано).
У додатку Д4 (заява на повернення суми бюджетного відшкодування) треба вказати суму 45000 грн. (замість 50000 грн.) у полі «Відповідно до статті 200 розділу V Кодексу бюджетне відшкодування, визначене у податковій декларації за звітний (податковий) період (рядок 20.2) з податку на додану вартість за ____________ 20__ року: а) у сумі (рядок 20.2.1) … просимо перерахувати на рахунок №…».
У решті випадків, коли зменшення суми бюджетного відшкодування пов’язане з неправильно вказаним реєстраційним лімітом або неправильною сумою бюджетного відшкодування, потрібно буде внести додаткові виправлення. Так, наприклад, у разі перекручення суми від’ємного значення необхідно внести відповідні зміни не лише до додатків Д3 і Д4, але й до додатка Д2 (в якому треба змінити суму від’ємного значення у відповідному періоді).
У цьому випадку в уточнюючому розрахунку виправлення будуть тільки у рядках, безпосередньо пов’язаних з сумою бюджетного відшкодування (адже сума від’ємного значення залишилася тією ж) (див. зразок 8).
ЗРАЗОК 8
Код рядка | Код додатка | Рядки декларації | Показник, який уточнюється | Уточнений показник | Різниця | ||||
III. РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД | |||||||||
<…> | |||||||||
19 | Від’ємне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 – рядок 9 декларації) (позитивне значення) | 70000 | 70000 | ||||||
19.1 | з рядка 19 сума перевищення від’ємного значення над сумою, | 5000 | 5000 | ||||||
обчисленою відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання уточнюючого розрахунку | сума, обчислена відповідно до пункту 2001.3 статті 2001розділу V Кодексу на момент подання уточнюючого розрахунку |
65000 |
|||||||
20 | Сума від’ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 – рядок 19.1), яка: | 65000 | 65000 | ||||||
20.1 | зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість | ||||||||
20.2 | Д3, Д4 | підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1 + рядок 20.2.2) (рядок 3 Д3): | 50000 | 45000 | -5000 | ||||
20.2.1 | на рахунок платника у банку | 50000 | 45000 | -5000 | |||||
20.3 | зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20 – рядок 20.1 – рядок 20.2) | 15000 | 20000 | 5000 | |||||
21 | Д2 | Сума від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 уточнюючого розрахунку) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) | 20000 | 25000 | 5000 | ||||
Збільшення бюджетного відшкодування. У разі заниження суми бюджетного відшкодування у платника податків є 2 способи виправити помилку: змінити показники так, як у прикладі 11, тільки з протилежним знаком, або заявити бюджетне відшкодування у сумі, якої бракує, окремо. У будь-якому разі новозаявлена сума бюджетного відшкодування має бути перевірена податковим органом.
Заявлене бюджетне відшкодування зменшує суму реєстраційного ліміту, тому збільшення суми бюджетного відшкодування повинно зменшувати реєстраційний ліміт, а його зменшення — збільшувати.
На практиці виникає незліченна кількість варіантів виправлення різноманітних ПДВ-помилок, проте основні правила такого виправлення наведено у цій статті.
Ольга ПАПИРІНА, заступник головного редактора
(1)Див. також: Дроговоз Ю. Хто не встиг, той запізнився, або Про зміни в уточненні ПДВ // Бухгалтерія. — 2017. — № 17. – С. 7—11 (прим. ред.).
(2)Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21 (прим. ред.).
(3)Наказ Мінфіну від 23.02.2017 р. № 276 (прим. ред.).
(4)Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569 (у редакції постанови КМУ від 30.12.2015 р. № 1177)(прим. ред.).
(5)Заплановано внесення до Порядку № 569 змін, згідно з якими дія п.20 поширюватиметься на усіх платників ПДВ (прим. авт.).
(6)Затверджено наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21 (у редакції наказу Мінфіну від 23.02.2017 р. № 276) (прим. ред.).
(7)Розшифровку у додатку Д3 роблять тільки у тому випадку, коли від’ємне значення ПДВ буде заявлене як бюджетне відшкодування (прим. авт.).
Джерело: Бухгалтерія