Одну із суттєвих проблем чинного податкового законодавства щодо операцій із основними засобами пов’язано з відсутністю законодавчого регулювання (читай — норм ПКУ) порядку проведення цих операцій.

Тому на практиці часто-густо незрозуміло, який слід та чи інша операція залишить у податковому обліку. Адже жодних податкових правил для виробничих основних засобів, крім амортизації, ст.138 ПКУ не встановлює. А що робити з ремонтами, придбанням, продажем об’єктів — залишається лише здогадуватися (сподіваючись на те, що обраний підхід уподобають перевіряючі)⁽¹⁾. При цьому правила бухгалтерського обліку для таких операцій вельми докладні та різноманітні.

Шукати відповідь у податківців на запитання «що робити» — безглуздо. Вони самі, не надто розуміючи глибину процесу, часто-густо надають суперечливі роз’яснення, в одних орієнтуючись на бухоблікові правила⁽²⁾, а в інших категорично заявляючи, що таких (як у бухобліку) правил у ПКУ немає⁽³⁾…

Для обережних платників податків, які звикли приймати рішення, орієнтуюючить на думку фіскального органу, це, безперечно, проблема. А ось для сміливих, готових трактувати колізії податкового законодавства на свою користь, це є невичерпним джерелом натхнення і можливостей для податкової оптимізації та економії обігових коштів.

Про одну з таких чудових оптимізаційних можливостей, а саме, про проведення дооцінки об’єкта основних засобів з метою його подальшого продажу (а не для податкової амортизації) і поговоримо далі.

До теми переоцінки у податковому обліку ми вже зверталися торік, розглядаючи можливості її застосування для цілей податкової амортизації⁽⁴⁾. Але з 1 січня 2017 року тему цю однозначно закрито новою заборонною нормою пп.138.3.1 ст.138 ПКУ. Тому можливість проведення переоцінки (зокрема, дооцінки) для збільшення розміру щомісячної амортизації, яка нараховується на основні засоби у податковому обліку, наразі остаточно «померла». А ось оптимізаційні можливості дооцінки об’єкта з метою його подальшого продажу, на нашу думку, поки що залишилися. Підтвердженням цьому можуть слугувати ексклюзивні матеріали, опубліковані у цьому розділі спецвипуску «Таємниці податкового двору — 5 (ексклюзивні документи, роз’яснення, аналітика)»⁽⁵⁾. Проаналізуймо ситуацію на прикладі.

Переоцінка у бухобліку: провести обов’язково!

ПРИКЛАД

В обліку підприємства обліковується виробнича будівля, залишкова вартість якої становить 100000 грн. Будівлю планується продати, її орієнтовна продажна вартість — 1000000 грн., а оцінна вартість (згідно з актом оцінки) — 900000 грн.

Із наведених цифр цілком очевидно, що залишкову вартість будівлі у бухгалтерському обліку, яка склалася на момент продажу, вельми занижено. До того ж у даному випадку можна навіть стверджувати про наявність бухгалтерської помилки, пов’язаної з таким заниженням вартості. Причина виникнення цієї помилки — некоректна обліково-амортизаційна політика і не проведена своєчасно дооцінка.

Адже згідно з п.16 ПБО-7⁽⁶⁾ «підприємство… може переоцінювати об’єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу». При цьому під суттєвістю оцінки розуміють відхилення залишкової вартості необоротних активів від їх справедливої вартості в діапазоні до 10% справедливої вартості активу⁽⁷⁾. У нашому випадку це відхилення від справедливої вартості об’єкта (припустімо, що ця вартість дорівнює оцінній — 900000 грн.) + 90000 грн. (900000 х 10%). Таким чином, якщо залишкова вартість об’єкта становить 810000 грн. (900000 грн. – 90000 грн.) і нижче, це слугуватиме приводом для проведення його дооцінки. Як випливає із наведених цифр, відхилення залишкової вартості об’єкта від його справедливої вартості ще більше. А отже, підстав для його дооцінки задосить.

Якщо продаж буде проведено без виправлення цієї помилки у бухгалтерській оцінці, то результат продажу⁽⁸⁾ в сумі 900000 грн. (1000000 грн. – 100000 грн.) буде включено до фінансового результату звітного періоду, значно завищивши його (на порушення принципу обережності й достовірності фінансової звітності).

Ситуація у податковому обліку ще більше засмутить власника. Адже, крім включення 900000 грн. до фінансового результату за формою № 2, ця сума у чистому вигляді ще й збільшить оподатковуваний прибуток підприємства.

Що робити у цій ситуації? Чи є вихід? І чи можна на законних підставах знизити «фінансове навантаження» на форму № 2?

Для бухгалтерського обліку відповідь очевидна. Перш ніж здійснювати облікові дії з підготовки об’єкта до продажу, слід виправити помилку, пов’язану з недостовірною оцінкою об’єкта у бухгалтерському обліку. А виправити цю помилку можна, провівши дооцінку залишкової вартості об’єкта до 900000 грн. До того ж, оскільки операція дооцінки у бухгалтерських проводках не зачіпає рахунку в обліку доходів і витрат, то немає сенсу говорити про ретроспективний метод виправлення цієї помилки. Дооцінку відразу відображають на капітальних рахунках.

З метою мінімізації податкових ризиків, настійно рекомендуємо цю дооцінку провести в кварталі, що передує кварталу, в якому здійснюватиметься продаж об’єкта. Тут важливо розділяти такі операції — дооцінку й підготовку до продажу, оскільки для об’єктів у статусі основних засобів і необоротних активів, утримуваних для продажу, діють різні принципи оцінки. Якщо ці операції проводити як пов’язані між собою, то отримаємо не податкову оптимізацію, а бухгалтерську помилку!

Таблиця. Дані про переоцінку

Далі в таблиці наведено додаткові дані про проведену переоцінку, з огляду на те, що до її проведення первісна вартість об’єкта становила 1000000 грн., а накопичений знос — 900000 грн. При цьому індекс дооцінки, розрахований як співвідношення справедливої вартості та залишкової (п.17 ПБО-7), дорівнює 9 (900000 грн. : 100000 грн.).

Проведена дооцінка у бухгалтерському обліку відображатиметься такими записами:

• Дт 10 Кт 411 — на суму дооцінки первісної вартості — 8000000 грн.;
• Дт 411 Кт 13 — на суму дооцінки зносу — 7200000 грн.

Переоцінка у податковому обліку

Для податкового обліку ситуація дещо складніша. Про податкові перипетії переоцінки ми вже писали торік⁽⁹⁾. З 1 січня 2017 року нелюбов податківців до цієї операції спричинила зміни до Кодексу, згідно з якими «для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку» (пп.138.3.1 ст.138 ПКУ).

Як випливає із наведеної цитати, з 1 січня 2017 року встановлено податкову заборону на участь дооціненої суми у подальшій амортизації. Проте сама по собі дооцінка ніяк не впливає на фінансовий результат, а отже, й на показник оподатковуваного прибутку, оскільки, як зазначалося раніше, відображається на сальдових («балансових»), а не оборотних («прибутково-видаткових») рахунках і впливає лише на показники балансу, а не форми № 2.

Про те, як формується амортизована вартість об’єкта для податкового обліку, в ст.138 ПКУ немає жодного слова. Зазначено лише, що переоцінена вартість не бере участі у амортизації. Отже, збільшити первісну «податкову» вартість на суму проведеної дооцінки можливо, а ось амортизувати цю суму у податковому обліку не можна.

Переоцінка + продаж: варіанти

Стосовно заборони в ПКУ на амортизацію переоцінки, в нашому випадку, можна сміливо сказати: «Не можна? Не надто й хотілося!» Адже для побудови нашої оптимізаційної схеми амортизувати об’єкт немає жодної потреби. Якщо об’єкт (після його переоцінки) надалі продаватиметься, то доцільно зайнятися бухгалтерськими процедурами з його підготовки до продажу, а саме, перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, за найменшою з двох вартостей: балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п.9 ПБО-27)⁽¹⁰⁾. Зважаючи на наш приклад, внаслідок такого переведення на рахунку 286 має красуватися об’єкт «НЕосновних засобів» вартістю 900000 грн.

Отримаємо це в результаті проводок:

• Дт 13 Кт 10 — 8100000 грн.;
• Дт 286 Кт 10 — 900000 грн.

Особливістю існування об’єкта у статусі «утримуваного для продажу» якраз і буде те, що амортизувати його не можна (п.6 ПБО-27). Зауважимо, що таку саму думку про відсутність амортизації подібних об’єктів свого часу висловлювали й податківці.

Останній «квест», який доведеться пройти на шляху до реалізації цієї схеми сміливому платнику податків, це перевірка того, чи є шанс відобразити переоцінену вартість об’єкта, утримуваного для продажу, у складі «реалізаційних» податкових різниць. Так, згідно з п.138.2 ст.138 ПКУ фінансовий результат до оподаткування слід зменшити «на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта».

Отже, залишилося з’ясувати, чи не містить формулювання про суму «залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів… визначеної з урахуванням положень» ст.138 Кодексу обмежень з дооцінки.

Визначення залишкової вартості об’єкта надається у пп.14.1.9 ст.14 ПКУ. Згідно з ним «залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III — сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу».

Як видно з цього визначення, залишкова вартість — це різниця між первісною вартістю та сумою «податкової» амортизації. При цьому поняття первісної вартості є винятково бухгалтерським. ПКУ його не визначає, і ст.138 правил її визначення також не надає. А як випливає з ПБО-7 і наведених вище проводок, в результаті дооцінки ми отримуємо дооцінену первісну вартість об’єкта. Для того, аби з неї вирахувати залишкову, треба зменшити її на суму «розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу».

Нагадаємо, що заборона ПКУ стосується можливості включати суму переоцінки (у нашому випадку дооцінки) до суми амортизації, тобто амортизувати дооцінену вартість. Однак після проведення дооцінки амортизація в податковому обліку не нараховувалася — об’єкт було переведено до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Отже, сальдо рахунку 13 після дооцінки містило два показники (див. таблицю):

• суму амортизації, у тому числі податкової, розрахованої за правилами розділу III ПКУ у розмірі 900000 грн. (ряд.1 табл.);
• суму індексації (переоцінки) зносу згідно з п.17 ПБО-7 у розмірі 7200000 грн. (ряд.3 табл.).

При цьому можна справедливо стверджувати, що показник переоцінки зносу (7200000 грн.) не ідентичний показнику амортизації дооціненої вартості об’єкта⁽¹¹⁾. А отже, повне сальдо рахунку 13 після переоцінки у розмірі 8100000 грн. має право на «податкове» існування.

Переводячи об’єкт зі складу основних засобів до об’єктів, утримуваних для продажу, ми фактично обчислили його залишкову вартість, відобразивши на рахунку 286 різницю між первісною вартістю та сумою зносу. Внаслідок проведених операцій фактична реалізація об’єкта відображатиметься так:

• Дт 377 Кт 712 — 1200000 грн. (у тому числі ПДВ);
• Дт 712 Кт 641 — 200000 грн. на суму ПДВ;
• Дт 943 Кт 286 — 900000 грн.

При цьому сума 900000 грн. — вартість реалізованого активу відображатиметься не лише як бухгалтерська складова (у тому числі «збільшуюча» податкова різниця, ряд.1.1.3 додатка РІ), а й як податкова різниця, що зменшує фінансовий результат до оподаткування (ряд.1.2.3 додатка РІ). Таким чином, фінансовий результат та оподатковуваний прибуток від продажу об’єкта становитимуть шукані 100000 грн., а не первісні 900000 грн. Що й потрібно було довести! Це також підтверджують опубліковані у цьому розділі листи МФУ і ДФС.

Ірина ГУБІНА, редактор

⁽¹⁾З 1 січня 2017 року у ст.138 ПКУ з’явилися окремі норми щодо деяких операцій з невиробничими основними засобами (прим. авт.).

⁽²⁾Зокрема, перенесення правил обліку інвестиційної нерухомості «у чистому» вигляді на податковий облік (див. листи ДФС від 23.05.2016 р. № 5292/К/99-99-15-02-02-14 (Бухгалтерія, 2016, № 27, с.45—46), від 08.06.2016 р. № 12660/6/99-99-15-02-02-15 (прим. авт.).

⁽³⁾Тут доречно згадати позицію ДФС щодо заборони обліку переоцінки для цілей податкового обліку до змін, внесених у 2017 році до ПКУ. Див. лист ДФС від 28.01.2016 р. № 2784/7/99-99-19-02-02-17. Опубліковано: Податок на прибуток: від бухгалтерських записів до рядків декларації: Збірник систематизованого законодавства. — 2016. — Вип.3. — С.166 (прим. авт.).

⁽⁴⁾Див.: Губіна І. Переоцінка основних засобів: чи є шанс на податкову амортизацію // Бухгалтерія. — 2016. — № 21. — С.26—29 (Спецвипуск «Таємниці податкового двору — 4: ексклюзивні документи і роз’яснення) (прим. ред.).

⁽⁵⁾Див. на с.7 цього номера (прим. ред.).

⁽⁶⁾Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92 (прим. ред.).

⁽⁷⁾На цей показник рекомендує орієнтуватися Мінфін у пп.2.20.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635 (прим. авт.).

⁽⁸⁾Для спрощення прикладу припустімо, що інші витрати, пов’язані з продажем, дорівнюють нулю (прим. авт.).

⁽⁹⁾Див. матеріал, зазначений у виносці 4 (прим. ред.).

⁽¹⁰⁾Докладніше про це див.: Пчільник П. Оптимізація списання активів: з ОЗ у НАУП і назад // Бухгалтерія. — 2017. — № 17. — С.18—20 (прим. ред.).

⁽¹¹⁾Про це свого часу писали податківці, див. лист від 20.04.2016 р. № 8932/6/99-99-19-02-02-15. Опубліковано: Бухгалтерія. — 2016. — № 21. — С.30 (прим. ред.).

Джерело: Бухгалтерія