Можна без перебільшення сказати, що облік операцій в іноземній валюті є складним розділом бухгалтерського обліку і викликає у бухгалтерів масу питань. Якщо раніше ця проблема стосувалася відносно вузького кола переважно великих компаній та банків, то після вступу України до ВТО, та особливо після підписання Угоди про ЗВТ з Євросоюзом, все більше малих та середніх підприємств долучаються до зовнішньоекономічної діяльності, намагаючись скористатися з лібералізації митних режимів. А отже, сфера розрахунків та застосування іноземної валюти у господарській діяльності й надалі розширюватиметься.

З іншого боку, актуальності питанню додає той факт, що з 2015 року українські компанії складають декларації з податку на прибуток на основі даних бухгалтерського обліку, а отже правильне ведення обліку операцій в іноземній валюті набуває більшого значення для запобігання застосуванню штрафних санкцій з боку податкових органів.
Базуючись на нашому досвіді виконання консалтингових проектів, ми підготували стислий аналіз типових помилок та рекомендації щодо ведення обліку валютних операцій.

Облік операцій у іноземній валюті регулюються відповідним стандартом бухгалтерського обліку. Для компаній, що ведуть облік за національними стандартами бухгалтерського обліку, це Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», а для компаній, які ведуть облік за МСФЗ – IAS 21 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates. Незважаючи на деяку редакційну відмінність, основні вимоги цих двох стандартів ідентичні.

Базові поняття

Незважаючи на уявну складність, облік валютних операцій потребує розуміння всього двох, але важливих, базових понять, таких як:
• Валютна операція, та
• Монетарні статті.

Невірне розуміння саме цих двох понять, як правило, і стає причиною помилок.

Валютна операція

Валютна операція – це господарська операція, яка призводить до виникнення в балансі суми (статті), вираженої у іноземній валюті.
Треба розрізняти власне валютну операцію, та балансуючу операцію, тобто операцію з погашення валютного зобов’язання, яке виникло внаслідок валютної операції.

Прикладами валютних операцій є:

• Придбання товарів та послуг за іноземну валюту на умовах відстрочення платежу;
  • Реалізація товарів та послуг за іноземну валюту на умовах відстрочення платежу;
  • Сплата авансу у іноземній валюті постачальнику за товари або послуги, що мають бути поставлені пізніше;
  • Отримання авансу від покупця у іноземній валюті за товари або послуги, що мають бути поставлені пізніше;
  • Отримання кредиту у іноземній валюті;
  • Надання кредиту у іноземній валюті;
  • Отримання у фінансовий лізинг майна, зобов’язання за яке виражене у іноземній валюті;
  • Надання у лізинг майна, зобов’язання за яке виражене у іноземній валюті;
  • Купівля цінних паперів, номінал яких виражений у іноземній валюті;
  • Продаж боргових цінних паперів власної емісії, номінал яких виражений у валюті.

З точки зору застосування стандартів не є валютними операціями, а є балансуючими операціями, які призводять до погашення або зменшення існуючого зобов’язання у іноземній валюті, такі операції:

• Отримання товарів або послуг, оплата у валюті за які була проведена раніше;
  • Поставка товарів або надання послуг, за які була отримана авансова оплата у іноземній валюті;
  • Оплата за раніше отримані товари або послуги;
  • Отримання оплати від покупців та замовників за раніше поставлені товари або надані послуги;
  • Погашення кредитів у іноземній валюті;
  • Оплата або отримання лізингових платежів у валюті;
  • Продаж цінних паперів (крім цінних паперів власної емісії), номінал яких виражений у валюті;
  • Викуп (погашення) боргових цінних паперів власної емісії.

Отже, щоб зрозуміти, чи є відповідна операція у іноземній валюті валютною, чи балансуючою, необхідно вирішити, чи призводить вона до виникнення або збільшення зобов’язання у однієї із сторін операції, або навпаки – до його погашення або зменшення.

Монетарні статті

Валютна операція призводить до виникнення балансової статті (тобто суми, які відображається у балансі компанії), яка виражена у іноземній валюті. За своїм характером такі статті можуть бути монетарними або немонетарними.

Монетарні статті – це суми, погашення яких має відбуватися шляхом оплати або отримання валютних коштів, всі решта статей є немонетарними.

Прикладами монетарних статей є:

• Дебіторська заборгованість покупців за поставлені товари або надані послуги;
  • Кредиторська заборгованість за отримані товари або послуги;
  • Заборгованість за отриманими та виданими кредитами, включаючи нараховані відсотки;
  • Заборгованість за лізинговими платежами;
  • Цінні папери та інші фінансові інвестиції, виражені у іноземній валюті;
  • Номінальна вартість цінних паперів власної емісії, які номіновані у іноземній валюті, та суми нарахованих відсотків.

Самі готівкові та безготівкові кошти у іноземній валюті також є монетарною статтею.

Немонетарні статті можуть передбачати погашення шляхом поставки товарів або надання послуг, або взагалі не мають визначеного способу погашення (як, наприклад, гудвіл).

Прикладами немонетарних статей можуть бути наступні:

• Видані аванси постачальникам товарів та послуг у іноземній валюті;
  • Аванси у валюті, отримані від покупців за товари або послуги, що мають бути поставлені (надані).

Заборгованість постачальника товарів перед покупцем у разі повернення товарів, може бути і монетарною, і немонетарною, в залежності від того, чи передбачене умовами контракту повернення коштів покупцю, чи заміна товарів.

Оцінка валютних статей

Вимоги Стандартів

Незалежно від характеру господарської операції, будь-яка валютна стаття на момент її виникнення завжди оцінюється за поточним валютним курсом «спот». Для операцій, однією із сторін якої є резидент України, роль курсу «спот» відіграє офіційний курс НБУ на дату здійснення валютної операції.

В подальшому, облік відрізняється в залежності від того, чи є конкретна стаття монетарною, або ж немонетарною.

Монетарні статті мають бути переоцінені за поточним обмінним курсом на кожну звітну дату, а також на дату кожного часткового чи повного погашення заборгованості. Курсові ж різниці, що при цьому виникають, визнаються як складова доходів або витрат.

Немонетарні статті не переоцінюються, тобто їх облік ведеться по курсу на дату виникнення такої суми.

Оцінка доходів від реалізації товарів та послуг за валюту, а також активів, придбаних внаслідок валютних операцій, безпосередньо залежить від першої події, а саме – поставка товарів (надання послуг) або ж оплата.

Нижче наведені декілька типових ситуацій:

• Доходи від реалізації товарів та послуг за попередньою оплатою, визнаються за обмінним курсом на дату отримання авансу;
  • Доходи, від реалізації товарів та послуг з відтермінуванням оплати, визнаються за курсом на дату поставки товарів або надання послуг;
  • Первинна вартість товарів, запасів або ж необоротних активів, що придбані за попередньою оплатою, визнається за обмінним курсом на дату сплати цього авансу постачальнику;
  • Первинна вартість товарів, що придбані на умовах відтермінування платежу, визнається за курсом на дату отримання товарів;
  • Первинна вартість тих необоротних активів, що отримані за фінансовим лізингом, визнається також за тим курсом, що діяв на дату їх отримання;
  • Витрати на придбання послуг за передоплатою визнається, відповідно, за обмінним курсом на дату оплати;
  • Витрати на придбання послуг за післяплатою, визнаються за курсом, що діяв на дату підписання акту приймання послуг, або ж за курсом на останній день розрахункового періоду, якщо такі послуги надаються безперервно;
  • Витрати на проценти за кредитами у іноземній валюті, за борговими цінними паперами власної емісії, визнаються за курсом на дату нарахування цих процентів;
  • Балансова вартість грошових коштів у іноземній валюті визначається за поточним обмінним курсом на дату кожної операції з коштами, та на кінець звітного періоду.

Зазвичай, звітною датою є останній день календарного року. Проте компанії, що мають складати проміжну (квартальну) фінансову звітність, можуть проводити переоцінку валютних статей на кожну з дат проміжної звітності.

Практичні правила

Для полегшення розуміння вимог Стандартів щодо обліку операцій в іноземній валюті, пов’язаних з поставкою або придбанням товарів та послуг, ми розробили прості практичні правила, які представлені у таблиці.

Залишки грошових коштів, заборгованість за отриманими та виданими кредитами, включаючи нараховані проценти, цінні папери, номіновані в іноземній валюті, переоцінюються на кожну дату здійснення операцій, а також на кінець кожного звітного періоду.

Приклади обліку операцій в іноземній валюті

У наведених прикладах діє припущення, що компанія складає проміжну фінансову звітність та проводить переоцінки валютних статей на кінець кожного кварталу.

Приклад 1

Українська компанія А 12.12.2016 року уклала контракт з компанією В із Польщі на поставку 100 куб. м. пиломатеріалів за ціною 100 Євро за 1 куб. м. Умови контракту передбачають попередню оплату.

Приклад 2

У Прикладі 1 умови контракту передбачають оплату протягом місяця з моменту поставки товару.

Приклад 3

Українська компанія А уклала контракт з німецькою компанією С на купівлю обладнання для обробки деревини на суму 10 000 Євро на умовах попередньої оплати.

Приклад 4

Українська компанія А уклала контракт з німецькою компанією С на купівлю обладнання для обробки деревини на суму 10 000 Євро. Умови контракту передбачають оплату частинами: аванс у розмірі 5000 Євро та друга частина 5000 Євро після проведення налагоджувальних робіт та введення обладнання в експлуатацію постачальником.

Приклад 5

Українська компанія А (продавець) 11.01.2016 уклала контракт з австрійською компанією D, який передбачає, що Компанія А здійснює регулярні поставки деревини протягом 2016 року. Поставки здійснюються товарними партіями по 100 куб. м. кожна по ціні 100 Євро за 1 куб. м., по мірі формування партій. Компанія D (покупець) здійснює оплату один раз на квартал, при цьому можливе як авансування поставки з боку покупця, так і виникнення заборгованості за поставлений товар.

Приклад 6

Для фінансування зовнішньоекономічної діяльності Компанія А 29.02.2016 отримала кредит 10 000 Євро терміном на 6 місяців. Нарахування процентів за ставкою 12% річних здійснюється щоквартально. Погашення відсотків здійснюється протягом 20 днів після закінчення кварталу. Погашення основної суми кредиту здійснюється наприкінці дії договору.

Типові помилки

Переоцінка немонетарних статей

Поширеною помилкою є переоцінка немонетарних статей, наприклад, дебіторської заборгованості за авансами, що видані постачальникам, або кредиторська заборгованість за авансами, що отримані від покупців.

У відповідності до пп.6 та 7 П(С)БО-21 (або пп.16, 21 та 23 IAS 21, якщо компанія веде облік за МСФЗ), суми отриманих та виданих авансів у рахунок постачання товарів та послуг визнаються у балансі за курсом на дату отримання авансу та не підлягають перерахунку у зв’язку із змінами валютного курсу.

У складних випадках, а саме, коли сума господарської операції містить одночасно як елемент валютної операції, (тобто виникнення валютної статті балансу), так і балансуючої операції (погашення існуючої валютної статті), вона має бути розділена на дві (або ж і більше, якщо це необхідно) частини, кожна з яких обліковується за своїм курсом.

Неправильне визначення дати операції

Оскільки операції з розрахунками в іноземній валюті часто-густо пов’язані одночасно з виконанням митних процедур, поширеною, хоча й помилковою практикою буває визначення дати операції за датою, що зазначена в вантажній митній декларації (ВМД), якою оформлюється експорт або імпорт товарів.

Насправді ж, ВМД є лише документом, що підтверджує виконання вимог митного законодавства щодо оформлення факту переміщення товарів через митний кордон України, і жодним чином не спричиняє виникнення чи погашення зобов’язань між сторонами зовнішньоекономічної угоди.

Дійсно, датою здійснення операції з товарами, є виключно дата переходу права власності на товари від постачальника до покупцеві, відповідно умовам контракту, що визначаються за Міжнародними правилами визначення комерційних термінів (INCOTERMS). Наприклад, в разі здійснення поставки на умовах FCA (франко-перевізник), то перехід права власності відбувається на дату оформлення товарно-транспортної накладної (як правило, раніше, ніж дата ВМД). Якщо ж контрактом передбачена поставка на умовах, наприклад, DAF, тобто доставка до кордону, то перехід права власності відбудеться під час перетину кордону у визначеному місці транспортним засобом з товаром. За таких умов, зазвичай, це відбувається пізніше за дату оформлення ВМД.

Особливу увагу слід приділяти визначенню дати операції, коли вона припадає на період зміни звітних періодів.

Переоцінка доходів та активів внаслідок зміни валютних курсів

Менш поширеною помилкою, але такою, що зустрічається в практиці, є намагання переоцінювати активи, придбані за валюту, при зміні обмінного курсу. Наприклад, курсова різниця за несплаченою частиною поставки, що виникає після отримання товарів від постачальника, відноситься на збільшення або зменшення балансової вартості цих товарів, що є помилкою.

Інколи таким же чином намагаються коригувати доходи від реалізації внаслідок переоцінки дебіторської заборгованості покупця.

Джерело: Перша Консалтингова Компанія, Бухгалтер911 – не забудьте оформити передплату на улюблене видання!

Підписатися на розсилку свіжих новин