Сьогодні поговоримо про те, як орендодавцю відобразити в бухобліку операції з передачі нерухомого майна в операційну оренду. Здавалося б, які тут можуть бути складнощі? Але вони є. Наприклад, виникає запитання: чи потрібно переводити об’єкт до складу інвестиційної нерухомості? А якщо потрібно, то як потім відображати доходи від орендних платежів і витрати на утримання об’єкта? Із цими моментами зараз і розберемося.
Чи переводити об’єкт до складу інвестиційної нерухомості?
Ви, напевно, знаєте, що згідно з п. 4 П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовані на землі й утримуються з метою отримання орендних платежів (а не для виробництва і постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності), класифікують як інвестиційну нерухомість.
Але це зовсім не означає, що якщо ви передаєте об’єкт нерухомості в операційну оренду, то його тут же потрібно перевести до складу інвестнерухомості. Тут важливо враховувати не лише нинішнє «призначення» об’єкта, але й те, як надалі планується використовувати об’єкт нерухомості. Наприклад, якщо здача об’єкта нерухомості в оренду — лише тимчасовий захід, а надалі підприємство знову планує повернутися до його використання в операційній діяльності (тобто для виробництва і постачання товарів, надання послуг, в адміністративних цілях), то підстав визнавати актив як інвестиційну нерухомість немає. Адже п. 5.1 П(С)БО 32 чітко встановлює, що не може бути визнана як інвестиційна операційна нерухомість або нерухомість, що утримується для використання в майбутньому як операційна.
Щоправда, той факт, що актив планують у майбутньому використовувати в операційній діяльності, краще закріпити в розпорядчому документі підприємства.
А це означає, що якщо орендодавець приймає рішення лише про тимчасову передачу об’єкта в інвестнерухомість з подальшим («найближчим часом») її використанням в операційній діяльності, то її потрібно обліковувати у складі операційної нерухомості, тобто у складі «звичайних» основних засобів.
Не може бути визнана як інвестиційна нерухомість і нерухомість, яка перебуває в оренді, але планується в майбутньому до продажу (п. 5.2 П(С)БО 32).
Також не може бути визнана як інвестиційна нерухомість, яка передається у фінлізинг (п. 5.5 П(С)БО 32).
А ось якщо об’єкт нерухомості придбаний або вже наявний об’єкт надалі планується використовувати виключно для здачі в оренду або поки що незрозумілим залишається питання, як він надалі використовуватиметься, тоді його слід визнавати як інвестиційну нерухомість. А якщо об’єкт обліковувався у складі основних засобів — здійснити переведення нерухомості з операційної в інвестиційну: Дт 100 — Кт 101, 103.
Якщо об’єкт обліковується як операційна нерухомість
Тут усе звично.
Облік об’єкта оренди. Переданий в операційну оренду об’єкт продовжує значитися у складі необоротних активів орендодавця (п. 16 П(С)БО 14).
Передачу майна в оренду відображають тільки в аналітичному обліку.
Амортизаційні відрахування за об’єктом операційної оренди відображають на рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів», як і в разі, коли підприємство експлуатує актив самостійно.
Нараховану амортизацію включають у витрати. Причому відображення в бухобліку таких витрат залежить від того, чи є надання майна в оренду основним видом діяльності підприємства.
Так, якщо оренда — основний вид діяльності підприємства, суми нарахованої амортизації відображають за дебетом рахунку 23 «Виробництво», формуючи собівартість орендних послуг.
Якщо ж оренда основним видом діяльності не є, амортизацію включають до складу інших операційних витрат (дебет субрахунку 949) у періоді їх виникнення.
Орендні платежі (дохід). Здаючи майно в операційну оренду, орендодавець отримує дохід у вигляді орендних платежів. Зазирнувши в рідне «орендне» П(С)БО 14, бачимо: стандарт пропонує орендодавцю у відповідних звітних періодах відображати доходи від оренди на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта (пп. 9 і 17 П(С)БО 14).
А це означає, що доходи з оренди слід визнавати щомісячно, а не, наприклад, «зміщувати» всю суму доходів на кінець кварталу або року.
Якщо оренда — не основний вид діяльності підприємства, то дохід від операційної оренди відображають за кредитом субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів». Якщо надання в оренду майна — основний вид діяльності, дохід у вигляді орендної плати відображають за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».
Такого ж висновку доходить Мінфін у листі від 22.09.2010 р. № 31-34020-20-27/25329.
Майте на увазі: отриману авансом за декілька періодів орендну плату відразу в доходи не включають. Спочатку її відносять до складу доходів майбутніх періодів (кредит рахунку 69). У свою чергу, визнання доходів (Дт 69 — Кт 713 або 703) здійснюють у тих періодах, за які орендна плата отримана.
Облік витрат, пов’язаних з договором оренди. Якщо орендодавець несе які-небудь витрати, пов’язані з наданням майна в оренду (наприклад, прибирання приміщень, технічне обслуговування тощо), то їх відображення в бухгалтерському обліку залежить від того, чи є оренда основним видом діяльності підприємства. Якщо ні, то витрати відображають за дебетом субрахунку 949.
Коли оренда є основним видом діяльності, суми таких витрат формують собівартість орендних послуг (дебет рахунку 23).
А ось витрати орендодавця з укладення договору про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнають іншими операційними витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце. Їх обліковують за дебетом субрахунку 949.
Об’єкт визнаний інвестнерухомістю
Облік об’єкта оренди. Переданий в оперативну оренду об’єкт продовжує значитися на балансі підприємства (субрахунок 100 «Інвестиційна нерухомість»). Обліковують інвестнерухомість за одним таких методів:
- За справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити). У цьому випадку об’єкт інвестнерухомості не амортизується. Застосовуючи цей метод, підприємство повинне на кожну дату балансу коригувати балансову вартість об’єктів інвестнерухомості (п. 22 П(С)БО 32):
— суму збільшення справедливої вартості відображати у складі іншого операційного доходу (на субрахунку 710);
— суму зменшення — у складі інших витрат від операційної діяльності (на субрахунку 940).
Зверніть увагу: для податку на прибуток «високодохідникам» і «малодохідникам»-добровольцям уже не доведеться при застосуванні цього методу обліковувати спеціальну інвестрізницю, яка свого часу «красувалася» в п.п. 141.2.1 ПКУ.
Її скасував Закон України від 21.12.2016 р. № 1797-VIII.
- За первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації, з урахуванням втрат від зменшення корисності і вигід від її відновлення (згідно з П(С)БО 28). Зверніть увагу: метод первісної вартості застосувати можна, тільки якщо справедливу вартість достовірно визначити неможливо (п. 16 П(С)БО 32). Підприємствам, які хочуть «піти» від оцінки інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю, слід пам’ятати, що П(С)БО 32(п.п. 35.7.1)вимагає обґрунтувати причини неможливості достовірного визначення справедливої вартості і розкрити таку інформацію в примітках до фінансової звітності.
При цьому методі: (1) об’єкти щорічно тестують на предмет зменшення/відновлення корисності згідно з П(С)БО 28; (2) інвестнерухомість необхідно амортизувати.
Вибір методу оцінки інвестиційної нерухомості фіксується підприємством у наказі про облікову політику.
Облік доходів від оренди й експлуатаційних витрат. Тут є важлива особливість. Згідно з Інструкцією № 291*, а також п. 3.3 Методрекомендацій № 433** дохід від оренди об’єктів інвестиційної нерухомості слід обліковувати на субрахунку 703. Тобто він зарахований до доходів від основної діяльності. Визнавати такий дохід як інший операційний не дозволяє п. 17 П(С)БО 14.
* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.
** Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433.
А це тягне за собою особливості відображення витрат на експлуатацію об’єкта інвестнерухомості, у тому числі амортизацію (якщо використовується метод обліку за первісною вартістю). Оскільки доходи від оренди інвестнерухомості не можуть визнаватися як інший операційний дохід, то обліковувати амортизацію й інші експлуатаційні витрати доведеться за дебетом рахунку 23 «Виробництво», формуючи собівартість орендних послуг.
Казанова Марина, податковий експерт
Джерело: Бухгалтер 911 – не забудьте оформити передплату на улюблене видання!
