Маркетинг у сучасних умовах – це необхідний інструмент будь-якого успішного бізнесу. Деякі компанії використовують маркетингові послуги і з метою оптимізації оподаткування. Тож у цій статті ми розповімо про податковий і бухгалтерський облік таких послуг.

Визначення маркетингу

Згідно з пп. 14.1.108 ПКУ маркетингом уважають послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача й післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків.

У згаданій нормі до маркетингових послуг належать, зокрема, послуги:

– із розміщення продукції платника податку в місцях продажу;

– із вивчення, дослідження й аналізу споживчого попиту, унесення продукції (робіт, послуг) платника податків до інформаційних баз продажу;

– із збору й розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Представники податкових органів раніше зазначали, що до маркетингу також входить мерчендайзинг (merchandising) – один із видів маркетингу, що сприяє інтенсивному просуванню товарів у роздрібній торгівлі без активної участі спеціального персоналу (див. УПК № 123, лист ДПАУ від 28.01.2010 р. № 806/6/23-4016/40, статтю “Мерчендайзинг: облік у виробника, торговця й дистриб’ютора”).

Контролери зараховують до маркетингу також мотиваційні виплати (премії, бонуси, інші заохочення) на користь третіх осіб (організацій, що придбавають товари в постачальника та здійснюють їх збут (дистриб’ютори)). Про це йшлося, зокрема, в УПК № 123 і листах ДПСУ від 21.12.2012 р. № 7540/0/61-12/15-3115, від 31.12.2012 р. № 8239/0/61-12/15-3115, Міндоходів від 05.12.2013 р. № 6344/І/99-99-19-03-02-14, ДФСУ від 23.12.2014 р. № 9397/6/99-99-19-03-02-15, від 30.12.2016 р. № 28731/6/99-99-15-02-02-15.

Ідеться про такі премії (бонуси):

– за дострокову сплату дебіторської заборгованості;

– за виконання плану закупівель товарів постачальника;

– за точність закупівельних прогнозів;

– за дотримання визначеного асортименту товарів під час закупівлі.

У листі Міндоходів від 05.12.2013 р. № 6344/І/99-99-19-03-02-14 до мотиваційних виплат зараховано також додаткові знижки на товар (ретрозижки).

Водночас згадані мотиваційні виплати мають двоїсту природу. З одного боку, вони не підпадають під загальноправове визначення послуг, оскільки в цьому випадку не надається послуга, що споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності (ч. 1 ст. 901 ЦКУ). Адже мотиваційні виплати належать за дотримання продавцем певних умов, а не вчинення якихось дій, результати яких споживає замовник.

З іншого боку, такі дії цілком уписуються в податкове визначення послуг із пп. 14.1.185 ПКУ, згідно з яким це:

будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З наведеного в пп. 14.1.108 ПКУ визначення маркетингових послуг можна зрозуміти, що до них, найімовірніше, потрапляють “загальноправові” послуги, які споживаються в процесі вчинення певних дій. І навряд чи замовник зможе надати якийсь первинний документ, з якого випливатиме, що, наприклад, дострокова оплата продукції дистриб’ютором підтверджує факт одержання послуг із просування товару на ринку від іншої особи.

Тому безпечніше до маркетингових послуг зараховувати все-таки ті мотиваційні виплати, які споживаються в процесі вчинення певної дії.

У листі Міндоходів від 26.02.2014 р. № 4132/5/99-99-19-03-02-16 було підтверджено, що до складу маркетингових входять також послуги зі збору й розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги), зокрема послуги з просування сайта (SEO, SMM і контекстна реклама).

Податковий облік

Податок на прибуток

Окремих коригувань фінансового результату до оподаткування на вартість маркетингових послуг у ПКУ не передбачено. Це підтверджують і податківці (лист ДФСУ від 02.03.2016 р. № 4539/6/99-99-19-02-02-15).

Разом із тим на маркетингові послуги поширюються загальні коригувальні норми. Зокрема, високоприбуткові платники податку на прибуток (із річним доходом понад 20 млн грн) збільшують фінансовий результат до оподаткування:

1) на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом “витягнутої руки”, при здійсненні контрольованих операцій у випадках, установлених ст. 39 ПКУ (пп. 140.5.2 ПКУ);

2) на суму 30 % вартості послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), придбаних у:

– неприбуткових організацій, унесених до Реєстру неприбуткових установ і організацій на дату такого придбання, крім випадків, коли сума вартості послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного (податкового) року (80000 грн);

– нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб – нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ (унесених до Переліку № 977-р).

Ці вимоги платник податків не застосовує, якщо операція не є контрольованою та суму таких витрат платник податку підтверджує за цінами, визначеними за принципом “витягнутої руки”, відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.

Малоприбуткові платники податку на прибуток, які не проводять коригування фінансового результату до оподаткування, відображають маркетингові послуги лише на підставі даних бухгалтерського обліку.

Щодо складу первинних документів, які підтверджують витрати на маркетинг, податківці поки що не висловлюють чіткої позиції й зазначають, що вони мають бути складені згідно з вимогами бухгалтерського обліку (див. лист ДФСУ від 30.12.2016 р. № 28731/6/99-99-15-02-02-15, індивідуальну податкову консультацію ДФСУ від 07.08.2017 р. № 1514/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

В індивідуальній податковій консультації офісу великих платників ДФСУ від 13.06.2017 р. № 614/ІПК/28-10-01-03-11 податківці зазначили, що для врахування витрат на маркетингові послуги, у тому числі мотиваційні виплати, під час обчислення об’єкта оподаткування потрібно виконати такі умови:

– підтвердити безпосередній зв’язок таких витрат із господарською діяльністю платника податків;

– підтвердити витрати первинними документами, обов’язковість ведення й зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та іншими документами, установленими розд. II ПКУ.

Первинні документи повинні містити обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону № 996. Важливо також, щоб у цих документах чітко простежувався склад і обсяг придбаних послуг.

Раніше в судових рішеннях наводили такий пакет документації, необхідної для відображення витрат на маркетинг в обліку:

1) наказ по підприємству з обґрунтуванням необхідності проведення маркетингових досліджень (наприклад, у зв’язку з виходом на ринок нового виду продукції), із указанням періоду їх проведення, території, назви виду продукції, категорії потенційних споживачів тощо;

2) план заходів щодо розповсюдження певного виду продукції;

3) договір на проведення маркетингових досліджень, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства. У розділі “Предмет договору” бажано вказати конкретний вид маркетингових досліджень, мету їх проведення, регіон тощо, а також напрями й об’єкти маркетингових досліджень, зокрема такі:

– дослідження попиту на певну продукцію й відомостей про можливих споживачів;

– вивчення потенційних можливостей здійснення операцій купівлі-продажу об’єкта маркетингових досліджень на певній території;

– дослідження необхідного обсягу продажу й пошук покупців;

– вивчення потреб й ефективності проведення рекламної кампанії щодо цієї продукції.

У договорі є сенс також передбачити умову про те, що результат маркетингових досліджень оформлюється актом приймання-передачі послуг і письмовим звітом.

Підтвердженням фактичного одержання маркетингових послуг, на думку суддів, можуть бути, зокрема (але не виключно), такі документи:

– акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг;

– звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому має бути наведено результати досліджень і надано рекомендації замовникові.

Слід також взяти до уваги, що податківці під час перевірок зазвичай аналізують, чи було надано фактично маркетингові послуги. На цій підставі найчастіше виключають із витрат маркетингові послуги, придбані у фірм-“транзитерів”.

Підтвердити правомірність зарахування маркетингових послуг до складу витрат і податкового кредиту за договорами з фіктивними підприємствами в судових інстанціях украй складно. При цьому принцип “підприємство не відповідає за дії контрагента” переважно суди не використовують, керуючись рекомендаціями ВАСУ щодо необхідності підтвердження реальності операцій (див. зокрема, інформаційні листи ВАСУ від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10, від 01.11.2011 р. № 1936/11/13-11, лист ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11).

Проблеми можуть виникнути також у тих підприємств, які за наявності відповідного персоналу одержували аналогічні послуги від інших осіб. Тому ризикованим убачається придбання маркетингових послуг у сторонніх осіб, якщо в штаті підприємства передбачено відповідну посаду та, тим паче, у тих осіб, які обіймають відповідні посади, за сумісництвом будучи приватними підприємцями.

ПДВ

За маркетинговими послугами суб’єкт господарювання на загальних підставах має право на податковий кредит із ПДВ (п. п. 198.1 – 198.3 ПКУ). Причому податківці підтверджують таке право й стосовно маркетингових витрат комісіонера (див. лист ДФСУ від 02.03.2016 р. № 4539/6/99-99-19-02-02-15).

У гр. 3.3 “Код послуги згідно з ДКПП” податкової накладної, оформленої на послуги маркетингу, можна зазначити такі коди:

– “послуги консультаційні щодо керування маркетингом” (код 70.22.13);

– “послуги щодо прямого маркетингу та адресного розсилання” (код 73.11.12);

– “послуги щодо розробляння рекламного дизайну та рекламних концепцій” (код 73.11.13);

– “послуги щодо досліджування ринку, інші”(код 73.20.19).

Якщо витрати на маркетинг несе дистриб’ютор (дилер) і йому їх компенсує виробник, то перший оформлює на суму компенсації понесених витрат податкову накладну. У гр. 2 “Номенклатура товарів/послуг продавця” цієї податкової накладної можна вказати “відшкодування послуг щодо…” і навести в гр. 3.3 податкової накладної той самий код послуг, який було зазначено в податковій накладній, оформленій на дистриб’ютора (дилера).

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку витрати на маркетинг зараховують до витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16). Такі витрати відображають на рахунку 93 “Витрати на збут” і списують на фінансові результати в періоді понесення.

Умова:

Дистриб’ютор оплатив послуги маркетингу на суму 18000 грн (у т. ч. ПДВ – 3000 грн). Згідно з умовами договору вартість цих послуг компенсує виробник.

Рішення:

Облік цих операцій наведемо в таблиці.

Таблиця

Влада Карпова, к. е. н., експерт, ЛІГА:ЗАКОН

1. ЦКУ– Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
2. ПКУ– Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
3. Закон № 996– Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996-XIV.
4. П(С)БО 16– Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.
5. Перелік № 977-р– Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, наведений у додатку до розпорядження Кабміну від 16.09.2015 р. № 977-р.
6. УПК № 123– Узагальнююча податкова консультація щодо віднесення витрат на оплату маркетингових та рекламних послуг до складу витрат, затверджена наказом ДПСУ від 15.02.2012 р. № 123.

Джерело: БУХГАЛТЕР&ЗАКОН – не забудьте оформити передплату на улюблене видання!