У попередньому матеріалі ми розглянули бухгалтерський облік операційної оренди. По суті, це основа для організації податкового обліку орендних операцій. І якщо вона бездоганна, побудована на якісній обліковій політиці та підкріплена належними первинними документами, податковий облік на дві третини буде справою техніки. Останню ж третину займе вирішення різноманітних податкових ребусів, які бухгалтеру підкидує недосконале податкове законодавство. Але успіх гарантовано лише якщо знаєте базові правила податкового обліку та його больові точки. Їх ми зараз і підсвітимо, окремо для орендодавця, і окремо для орендаря, які є юридичними особами.

Орендодавець – юридична особа

Податок на прибуток

Для оподаткування передбачено спеціальне визначення оперативного лізингу (оренди) та фінансового лізингу (фінансової оренди). Вони наведені у пп. 14.1.97 ПКУ. Тобто ПКУ використовує власні терміни та їх дефініції, які відрізняються від бухгалтерських, сформульованих у НП(С)БО 14 «Оренда» та МСФЗ 16 «Оренда».

Під оперативним лізингом (орендою) у контексті ПКУ розуміють операцію юридичної чи фізичної особи (лізингодавця / орендодавця), за якою лізингодавець/орендодавець передає іншій особі (лізингоодержувачу / орендарю) основні засоби (далі – ОЗ), придбані або виготовлені лізингодавцем / орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом.

Зараз ми детально не аналізуватимемо ці визначення, оскільки їх ретельно дослідили у статті «Як відрізнити операційну оренду від фінансової?». Надалі ми застосовуватимемо саме податковий термін «оперативна оренда», яким оперує ПКУ.

Важливо, що ПКУ надає платникам податку право при укладенні договору оренди визначити таку операцію як оперативний лізинг (навіть якщо вона по формальним ознакам відповідає визначенню фінансового лізингу) без права подальшої зміни її податкового статусу до закінчення дії відповідного договору (пп. «б» пп. 14.1.97 ПКУ, див., наприклад, ІПК ДПСУ від 27.05.2025 р. № 2914/ІПК/99-00-21-02-02 та від 25.02.2025 р. № 992/ІПК/99-00-21-03-02). Це дозволяє уникнути класифікаційного ризику, коли платник податку та контролюючий орган по різному інтерпретують податковий статус орендної операції, що важливо, в першу чергу, для оподаткування ПДВ. Тож, за необхідності закріпити саме оперативний статус оренди, доцільно включати відповідне застереження у договір оренди.

А от для обчислення податку на прибуток роль даного визначення з ПКУ – мінімальна. Адже для «прибутківців» не передбачено якихось спеціальних орендних коригувань фінрезультату до оподаткування.

Це означає, що всі типові орендні операції, як-то передача об’єкта в оренду, нарахування орендної плати, витрати на поточне утримання об’єкта, його повернення з оренди, впливають на об’єкт оподаткування орендодавців за правилами бухобліку. Як платників податку на прибуток, що не застосовують податкові різниці з р. ІІІ ПКУ, так і «коригувальників».

Разом з тим, орендодавці, які застосовують податкові різниці, і які передали в оперативну оренду саме ОЗ (у розумінні пп. 14.1.138 ПКУ), будуть і надалі визначати за загальними правилами так звані податкові амортизаційні різниці, передбачені ст. 138 ПКУ. Тобто, застосовуватимуть їх так, як до передачі майна у користування орендарю. Це окрема група різниць. Вони обумовлені не безпосередньо орендними відносинами, а винятково наявністю на балансі орендодавця активів (об’єктів оренди), які для податкового обліку вважаються ОЗ.

Важливо, що за орендними операціями у орендодавця-коригувальника може виникати низка загальних податкових різниць. Тобто коригувань, які спричиняє не сама оренда, а інші обставини, передбачені ПКУ. Йдеться про:

1) податкові різниці щодо резерву сумнівних боргів (резерву очікуваних кредитних збитків) та списання безнадійної дебіторської заборгованості (пп.пп. 139.2.1, 139.2.2, 14.1.11 ПКУ);

2) збільшуючі 30%-ві коригування від вартості користування об’єктом при його наданні в оренду нерезидентам:

• які зареєстровані у державах (на територіях), включених до Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045 (далі – Перелік № 1045);
• організаційно-правову форму яких включено до Переліку організаційно-правових форм, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 р. № 480 (далі – Перелік № 480), які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т.ч. податок з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юрособи (пп. 140.5.5¹ ПКУ).

Такі 30%-ві збільшуючі коригування застосовують, якщо орендні операції з вказаними нерезидентами (зокрема нарахування орендної плати) не є контрольованою операцією (або складовою контрольованих операцій) згідно зі ст. 39 ПКУ. Їх розраховують виключно за підсумками звітного року. Дані податкові різниці не застосовують, якщо орендодавець підтвердить, що сума визнаних орендних доходів (нарахована орендна плата) відповідає цінам, визначеними за принципом «витягнутої руки» згідно зі ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту про контрольовані операції. Тобто, якщо дослідить ринковість ставки оренди та складе аналог документації з трансфертного ціноутворення.

Якщо податківці визнають, що передача майна в оренду вищезгаданим нерезидентам не має ділової мети, 30% коригування може перетвориться на 100% (абз. 4 пп. 140.5.5¹, пп. 14.1.231 ПКУ). Тригером для податківців може бути ситуація, коли орендна плата менша за амортизацію переданих в оренду ОЗ.

Якщо оренда нерезидентам є контрольованою операцією відповідно до ст. 39 ПКУ, на орендодавця очікують всі «бонуси» трансфертного ціноутворення: від подання Звіту про контрольовані операції до складання повноцінної документації з трансфертного ціноутворення. А якщо з’ясується, що орендна плата, визначена за принципом «витягнутої руки», перевищує договірну вартість користування майном (бухдоходи від оренди), постане питання самостійного коригування (збільшення) фінрезультату до оподаткування (пп. 140.5.1 ПКУ). Але це, як-то кажуть, окрема історія, яка потребує ретельного аналізу всіх обставин здійснення відповідних операцій.

 Єдиний податок

Для юросіб, на відміну від ФОП-єдинників, не передбачено обмежень щодо максимальної площі різних видів нерухомого майна, яку вони можуть здавати в оренду, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування (пп. 291.5.3 ПКУ).

Відповідно, юрособа – єдинник має право здавати в оренду будь-яку площу землі, житлової, чи нежитлової нерухомості, або будь-яке інше майно.

Але слідкуйте: до початку здійснення будь-яких орендних операцій відповідні орендні види господарської діяльності (коди за КВЕД ДК 009:2010) мають бути внесені до Реєстру платників єдиного податку (пп. 5) п. 298.3 ПКУ).

Справа в тому, що у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у Реєстрі платників єдиного податку (крім платників єдиного податку групи 3 – електронних резидентів), ПКУ зобов’язує єдинників перейти на загальну систему оподаткування з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювали такі види діяльності (пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ).

Якщо це порушення виявить контролюючий орган при перевірці, він має право анулювати реєстрацію платником єдиного податку з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допустили таке порушення (пп. 3 п. 299.10, п. 299.11 ПКУ). Тому єдинникам варто пильнувати коди КВЕД. У будь-який момент часу в Реєстрі платників єдиного податку мають бути зазначені всі види господарської діяльності (коди КВЕД), яку фактично здійснює єдинник.

Стосовно оренди, це, зокрема, коди КВЕД 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна», 77.11 «Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів», 77.12 «Надання в оренду вантажних автомобілів», 77.21 «Прокат товарів для спорту та відпочинку», 77.22 «Прокат відеозаписів і дисків», 77.29 «Прокат інших побутових виробів і предметів особистого вжитку», 77.31 «Надання в оренду сільськогосподарських машин і устатковання», 77.33 «Надання в оренду офісних машин і устатковання, у тому числі комп’ютерів», 77.39 «Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н. в. і. у.» та інші.

Обрати правильні коди КВЕД вам допоможуть Методологічні основи та пояснення (КВЕД-2010), затверджені наказом Держкомстату від 23.12.2011 р. № 396.

Суму коштів, отриману від орендаря за орендні послуги на рахунок або в касу підприємства впродовж звітного періоду, орендодавець включає до доходу та оподатковує єдиним податком на загальних підставах, за ставкою:

– 5% доходу (якщо орендодавець – неплатник ПДВ); або

– 3% доходу (якщо він зареєстрований платником ПДВ).

При застосуванні ставки єдиного податку 3%, до складу доходу не включають суму ПДВ (пп. 2 п. 292.1, п. 292.6, пп. 1 п. 292.11, п. 292.13, п. 293.3, ст. 296 ПКУ).

Найтиповіші приклади оподатковуваних доходів від оренди для юрособи – єдинника групи 3 це – отримані:

• орендна плата;
• відшкодування орендарем витрат, пов’язаних з утриманням та обслуговуванням об’єкта оренди (наприклад, вартості комунальних послуг, додаткових сервісних послуг, як-то охорона, клінінг тощо, земельного податку, податку на нерухомість, див. роз’яснення у категорії 108.01.02 ЗІР).

ПДВ

Передання-повернення об’єкта оренди

Операції передачі орендодавцем майна в оперативну оренду, а також повернення майна з такої оренди не є об’єктом оподаткування ПДВ згідно зі спеціальним пп. 196.1.2 ПКУ. Більше того, такі операції не уважаються постачанням товару з токи зору пп. 14.1.191 ПКУ, оскільки не відбувається передача права розпоряджатися товарами як їх власник, тобто майно не відчужують, а надають орендарю у платне, строкове користування. Саме це гарантує відсутність ПДВ-наслідків у передачі-повернення об’єктів оперативної оренди. Такі операції не призводять до нарахування «компенсаційних» податкових зобов’язань з ПДВ на підставі п. 198.5 або ст. 199 ПКУ.

На відміну від оперативної оренди, передачу об’єкта фінансового лізингу (фінансової оренди) у володіння та користування лізингоодержувачу (орендарю) на підставі договору про фінансовий лізинг уважають постачанням товару і об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 14.1.191, пп. «а» п. 185.1, п. 187.6 ПКУ). Тому, сторони орендного договору зацікавлені ще «на березі» максимально чітко ідентифікувати податковий статус майбутніх операцій. Якщо є побоювання, що угоду можуть перекласифікувати у фінансовий лізинг, доцільно скористатися правом, наданим пп. «б» пп. 14.1.97 ПКУ, і з метою оподаткування визначити в договорі операцію як оперативну оренду (детальніше див. в розділ «Податок на прибуток»).

Послуги оренди

Користування майном за договором оперативної оренди вважають постачанням послуг (пп. 14.1.185 ПКУ). Фактично орендодавець постачає на користь орендаря орендні послуги, зміст та вартість яких обумовлені у відповідному договорі оренди. Основу таких послуг складає саме користування майном. Також можуть передбачатися додаткові елементи як, наприклад, відшкодування орендарем витрат орендодавця, пов’язаних з утриманням та обслуговуванням орендованого майна.

Це означає, що орендні послуги оподатковують ПДВ (ставка 20%) за загальними правилами, передбаченими ПКУ для послуг.

При цьому, як відомо, об’єктом оподаткування ПДВ є послуги, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до ст. 186 ПКУ (пп. «б» п. 185.1 ПКУ).

Уважно вивчивши ст. 186 ПКУ, ми сепарували декілька специфічних випадків, які стосуються оперативної оренди. Оподаткування послуг оренди залежить як від виду майна (нерухоме чи рухоме), так і від його місцезнаходження (митна територія України чи поза нею).

1. Оренда нерухомого майна

Для послуг, які пов’язані з нерухомим майном, місцем постачання уважається фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у т.ч. що будується (пп. «в» пп. 186.2.2 ПКУ). Тобто для оперативної оренди нерухомого майна місцем постачання послуг є фактичне місцезнаходження такого майна.

Відповідно, якщо підприємство надає в оперативну оренду нерухомість, розташовану на митній території України, послуги оренди оподатковують ПДВ за ставкою 20%.

Якщо ж в оренду надають нерухомість, розташовану поза митною територією України, орендні послуги не є об’єктом обкладення ПДВ. Незалежно від того, хто є орендарем такої нерухомості (резидент України, чи нерезидент).

2. Оренда рухомого майна (крім транспортних засобів та банківських сейфів)

Для послуг з надання в оренду рухомого майна (крім транспортних засобів та банківських сейфів) місцем постачання вважають місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або, у разі відсутності такого місця, місце постійного чи переважного його проживання (пп. «ґ» п. 186.3 ПКУ).

Отже, коли таке майно надали в оренду, наприклад, резиденту України (орендар зареєстрований як суб’єкт господарювання в Україні чи постійно / переважно проживає на території нашої держави), послуги оренди оподатковують ПДВ за ставкою 20%.

Якщо ж його орендує нерезидент (зареєстрований як суб’єкт господарювання в іншій державі), орендні послуги не є об’єктом обкладення ПДВ, причому, незалежно від місця фактичного перебування об’єкта оренди – на митній території України чи за кордоном.

3. Оренда транспортних засобів та банківських сейфів

Місцем постачання послуг оренди такого майна є місце реєстрації постачальника, тобто орендодавця (п. 186.4 ПКУ).

Відповідно, орендодавець-резидент України, зареєстрований платником ПДВ, оподатковуватиме послуги оренди транспортних засобів та банківських сейфів за ставкою 20%, незалежно від того, де надають ці послуги (в Україні, чи за її межами), та хто саме є орендарем (резидент України, чи нерезидент).

Якщо послуги оренди є об’єктом оподаткування, орендодавець-платник ПДВ визнає податкові зобов’язання з ПДВ на дату першої події:

– отримання коштів як оплати за орендні послуги (авансу); або

– оформлення документа, що свідчить про факт постачання таких послуг орендодавцем (пп. «б» п. 187.1 ПКУ). Зазвичай, користування майном (надання послуг оренди) упродовж певного періоду підтверджують актом наданих послуг. На практиці їх складають щомісячно, датуючи останнім календарним днем місяця. Ми рекомендуємо визначити періодичність складання акту про надання орендних послуг, чи іншого підтверджуючого документа, та нарахування орендної плати в договорі оренди.

Винятком є постачання орендних послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів. У такому випадку датою виникнення податкових зобов’язань орендодавця є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом (п. 187.7 ПКУ).

Базою оподаткування є договірна вартість наданої орендної послуги, але не нижче за її звичайну ціну (п. 188.1 ПКУ).

На дату виникнення податкових зобов’язань орендодавець складає податкову накладну, яку реєструє в ЄРПН у строки, визначені ПКУ (п. 201.1 ПКУ). На послуги оренди, які не об’єктом оподаткування ПДВ, податкову накладну не складають.

Тимчасове вивезення об’єктів оренди

Може трапитися ситуація, коли майно для користування вивозять за межі України, а після закінчення договору оренди повертають орендодавцю в Україну.

У розглядуваному випадку, рухоме майно, що вивозять за межі митного кордону України за договорами оперативної оренди, може бути розміщене у митному режимі «тимчасове вивезення».

Згідно зі ст. 113 Митного кодексу України (далі – МКУ) тимчасове вивезення – це митний режим, відповідно до якого українські товари або транспортні засоби комерційного призначення вивозяться за межі митної території України з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності і підлягають реімпорту до завершення встановленого строку без будь-яких змін, за винятком звичайного зносу в результаті їх використання.

Тобто умови здійснення операцій із вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі тимчасового вивезення передбачають, що товари залишаються власністю особи, яка їх вивозить.

При цьому, відповідно до п. 206.8 ПКУ до операцій із вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі тимчасового вивезення застосовують умовне повне звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених гл. 19 МКУ.

Податківці з цього приводу зазначають:

‑ враховуючи те, що при здійсненні операцій із вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі тимчасового вивезення не виникають податкові зобов’язання з ПДВ та товари залишаються у власності особи, яка їх тимчасово вивозить, податкова накладна не складається (роз’яснення категорії 101.116 ЗІР);

– операції з вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі тимчасового вивезення, до яких застосовують умовне повне звільнення від оподаткування відповідно до п. 206.8 ПКУ, не відображають в податковій декларації з ПДВ (роз’яснення з категорії 101.24 ЗІР).

Компенсація витрат на утримання та обслуговування

Якщо орендар компенсує орендодавцю окремими платежами витрати, пов’язані з утриманням та обслуговуванням орендованого майна (наприклад, вартість комунальних послуг, додаткових сервісних послуг, як-то охорона, клінінг тощо, земельного податку, податку на нерухомість), такі суми розглядають як елементи вартості послуг з оренди майна. Відповідно, постачання таких послуг є об’єктом оподаткування ПДВ. Податкові зобов’язання нараховують у загальному порядку, передбаченому ПКУ (див. вище).

Наприклад, у роз’ясненні з категорії 101.04 ЗІР податківці наголошують: у вартості орендної плати за рухоме / нерухоме майно орендар має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов’язаних з послугами з надання майна в оренду, у тому числі й таких складових, як земельний податок та податок на нерухоме майно. Тому, якщо орендодавець (крім бюджетної установи) отримує кошти від орендаря як відшкодування (компенсацію) земельного податку та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, такі кошти є складовою частиною орендної плати та включаються орендодавцем до бази оподаткування та оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку, у т.ч. за умови, що між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендарем компенсації таких витрат.

А у роз’ясненні з категорії 101.16 ЗІР контролери навіть пояснили особливості заповнення граф податкової накладної при отриманні орендодавцем компенсації вартості комунальних послуг, електроенергії, прибирання та інших витрат.

Вони звертають увагу, що при складанні податкової накладної за операціями з постачання послуг з оренди, до складу вартості якої також входять і суми компенсації комунальних послуг, енергоносіїв, земельного податку, податку на нерухоме майно тощо:

– у графі 2 зазначають «Послуги з оренди»;

– у графі 3.3 – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг;

– графи 4 та 5 «одиниця виміру товарів / послуг» заповнюють відповідно до Класифікатора системи позначень одиниць вимірювання та обліку (КСПОВО), чинного на дату складання податкової накладної;

– у графі 4 вказують умовне позначення відповідної назви одиниці вимірювання / обліку (українське), зазначеної у КСПОВО;

– у графі 5 – код відповідної одиниці вимірювання/обліку, зазначений у КСПОВО.

Якщо в графі 4 зазначено умовне позначення одиниці виміру, яка відсутня в КСПОВО, графу 5 не заповнюють.

Інші графи податкової накладної заповнюють без особливостей.

Разом з тим, це не всі нюанси. Як правильно скласти таку податкову накладну читайте у статті «Компенсація комунальних платежів: як оптимально?». Там же ви знайдете і зразок її заповнення.

Витрати на оренду

У процесі надання майна в оренду, орендодавець несе певні, часом досить суттєві, витрати: від придбання майна для передачі в оренду, до утримання та обслуговування такого майна.

Вхідний ПДВ у вартості таких орендних закупівель обліковують у загальному порядку. Орендодавець формує податковий кредит на підставі правильно оформлених податкових накладних, які постачальник зареєстрував у ЄРПН (ст.ст. 198, 201 ПКУ).

Далі все залежить від напрямку використання придбаних товарів, послуг, необоротних активів.

Якщо вони призначені суто для необ’єктних орендних операцій, наприклад, орендодавець придбав з ПДВ різноманітну техніку виключно для надання її в оренду нерезидентам (пп. «ґ» п. 186.3 ПКУ), він нараховує т.зв. «компенсаційні» податкові зобов’язання з ПДВ на підставі пп. «а» п. 198.5 ПКУ та реєструє в ЄРПН зведену податкову накладну. Якщо ж купівлі частково використовують в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях, вмикається ст. 199 ПКУ, зокрема, нараховують т.зв. «розподільчі» податкові зобов’язання та реєструють в ЄРПН зведену податкову накладну.

Орендар – юридична особа

Податок на прибуток

У ПКУ не передбачено специфічних «орендних» податкових різниць. Тому всі типові оперорендні операції, як-то отримання об’єкта в оренду, нарахування орендної плати, витрати на поточне утримання об’єкта, його повернення з оренди, впливають на об’єкт оподаткування орендарів-прибутківців виключно за правилами бухобліку. Причому, як платників, що не застосовують податкові різниці з р. ІІІ ПКУ, так і «коригувальників».

Більше того, спеціально для орендарів, які складають фінансову звітність за МСФЗ у ПКУ передбачено:

– визначення активу з права користування – визнаний орендарем згідно з вимогами МСФЗ актив, який представляє право орендаря використовувати базовий актив протягом строку оренди (пп. 14.1.1² ПКУ);

– вимоги п.п. 138.1-138.3 ПКУ не застосовують до операцій з активами з права користування за договорами оренди (п. 138.4 ПКУ).

Отже, якщо орендар визнав у бухобліку актив з права користування за договором операційної оренди згідно з вимогами МСФЗ 16 «Оренда», він не застосовує до нього жодних податкових різниць, передбачених для ОЗ ст. 138 ПКУ.

Разом з тим, у орендаря за орендними операціями може виникати низка загальних збільшуючих податкових різниць. Їх спричиняє не сама оренда, а інші чинники, передбачені ПКУ. Йдеться про збільшуючі коригування на:

1) 30% вартості послуг оренди, придбаних у нерезидентів (за умови, що ці операції не визнані контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ):

• які зареєстровані у державах (на територіях), включених до Переліку № 1045;
• організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480, і які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т.ч. податок з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юрособи;

2) 30% вартості послуг оренди, придбаних у орендодавців-неприбутківців, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання (крім бюджетних установ), за умови, що вартість товарів, у т.ч. необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг, придбаних у таких неприбуткових організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року перевищує 25 розмірів мінзарплати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року (на 2026 рік ця межа дорівнює 216 175 грн = 8647 грн × 25) – пп. 140.5.4 ПКУ. Платники ПДВ порівнюють із 25-мінзарплатним лімітом договірну (контрактну) вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг без урахування ПДВ. Якщо ліміт перевищили, коригують 30% від усієї суми придбань у неприбутківців (крім бюджетників), а не лише від суми перевищення (див. наприклад, ІПК ДПСУ від 19.05.2022 р. № 596/ІПК/99-00-21-02-02-06). Якщо перевищення придбання у неприбутківців не було, фінрезультат на 30% різницю не коригують;

3) суму перевищення договірної (контрактної) суми орендної плати над ціною, визначеною за правилами «витягнутої руки», – якщо оренда потрапляє в контрольовані операції згідно зі ст. 39 ПКУ (пп. 140.5.2 ПКУ).

Дані різниці розраховують виключно за підсумками звітного року.

30%-вих різниць за неконтрольованими операціями можна уникнути, якщо орендар підтвердить суму орендних витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» згідно з процедурою, встановленою ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту про контрольовані операції.

Податок з доходів нерезидента (податок на репатріацію)

На окрему увагу заслуговує ситуація, коли орендар сплачує орендну плату нерезиденту – юрособі.

Як відомо, при виплаті на користь нерезидента або уповноваженої ним особи визначених у ПКУ доходів з джерелом їх походження з України, необхідно утримати т.зв. податок на репатріацію (WHT) за ставкою 15% (за деякими винятками, коли застосовують іншу ставку) та сплатити його до бюджету, якщо інше не передбачено міжнародним договором України з країною резиденції нерезидента (пп. 141.4.2 ПКУ).

При цьому, лізингова / орендна плата, що вносить резидент на користь нерезидента – лізингодавця / орендодавця за договором оперативного лізингу / оренди прямо віднесена до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України (пп. «ґ» пп. 141.4.1 ПКУ).

Але, це зовсім не означає, що під прицілом податку на репатріацію знаходиться будь-яка виплата орендної плати на користь нерезидента-орендодавця.

У ПКУ наведено визначення терміну дохід з джерелом його походження з України та дохід, отриманий з джерел за межами України (пп.пп. 14.1.54, 14.1.55 ПКУ). Їх аналіз приводить до висновку: для цілей обкладення податком на репатріацію доходом із джерелом походження з України буде плата за оренду майна, яке розташоване на території України (пп. «б» пп. 14.1.54, пп. 14.1.55 ПКУ).

Якщо ж нерезидент надає в оперативну оренду майно, розташоване за межами України, орендна плата не оподатковується, незалежно від наявності та умов міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Адже її неможливо віднести до жодного виду оподатковуваних доходів, перелічених у пп. 141.4.1 ПКУ, у т.ч. до інших доходів від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України (з яких, нагадаємо, прямо виключено виручку або інші види компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента). По суті, такі доходи можна розглядати як виручку нерезидента від надання послуг за межами України, яка не оподатковується податком на репатріацію в Україні.

Такий підхід щодо нерухомості податківці підтвердили, наприклад, у консультації з категорії 102.16 ЗІР та у відповіді на питання 1.3.2 Інформаційного листа № 5/2024:

«У разі якщо резидент України здійснює виплату лізингової / орендної плати нерезиденту за договорами оперативного лізингу / оренди нерухомого майна, що знаходиться поза межами України, то такі виплати не є доходом нерезидента з джерелом походження з України, що підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидентів (підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу)».

Відповідно, з орендної плати, що виплачують нерезиденту – юрособі за користування майном, яке знаходиться на території України, доведеться утримати податок на репатріацію за ставкою 15%, якщо інше не передбачено міжнародним договором (пп. 141.4.2 ПКУ). Звісно, за умови, що така діяльність нерезидента не утворює постійного представництва нерезидента в Україні (пп. 14.1.193 ПКУ). Якщо постпредставництво нерезидента в Україні існує, з його орендних доходів податок на репатріацію не утримують. Доходи постпредставництва від оренди оподатковуватимуться податком на прибуток на рівні такого постредставництва в загальному порядку (пп. 141.4.7 ПКУ).

Податок на репатріацію утримують і сплачують до бюджету під час виплати доходу (орендної плати) нерезиденту. Щоб обчислити податок, орендну плату в іноземній валюті перераховують в гривні за офіційним курсом Національного банку України на дату виплати орендного доходу нерезиденту (консультація з категорії 102.16 ЗІР).

Якщо з країною податкової резиденції орендодавця-нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, орендар може оподатковувати дохід нерезидента у вигляді орендної плати за правилами такого міжнародного договору. Адже його норми превалюють над локальним податковим законодавством (п. 3.2 ПКУ).

Для прикладу розглянемо Конвенцію між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (зі змінами і доповненнями, внесеними Протоколом від 09.10.2017 р.) (далі – Конвенція з Великобританією). Її синтезований текст можна знайти на сайті Мінфіну України за посиланням.

Згідно зі ст. 6 Конвенції з Великобританією доходи резидента Великобританії від здавання в оренду нерухомого майна, яке знаходиться в Україні, можуть оподатковуватися в Україні. Отже, такі доходи нерезидента орендар оподатковує податком на репатріацію за ставкою 15% (якщо це не дохід постійного представництва такого нерезидента в Україні, пп. 141.4.2 ПКУ).

Згідно зі ст. 8 Конвенції з Великобританією дохід резидента цієї країни від здачі в оренду порожніх морських або повітряних суден та контейнерів (включаючи трейлери і супутнє устаткування для транспортування контейнерів), які застосовують для транспортування товарів чи виробів, оподатковують лише у Великобританії (за умови, що така оренда є побічною по відношенню до експлуатації морського або повітряного судна у міжнародних перевезеннях).

Разом з тим, у Конвенції з Великобританією, як і у більшості інших міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування (DTT), не має спеціальних норм щодо оподаткування доходів від оренди іншого рухомого майна. Тому їх розглядають як доходи (прибуток) від комерційної діяльності (ст. 7 Конвенції з Великобританією), або – інколи – як інші доходи (ст. 21 Конвенції з Великобританією), які оподатковують виключно в країні нерезидента-отримувача доходу. Знову-таки, якщо нерезидент не здійснює комерційної діяльності в Україні через розташоване там постійне представництво (тобто, якщо орендні доходи не пов’язані з таким постпредставництвом).

Якщо орендар застосовуватиме переваги міжнародного договору, йому необхідно виконати вимоги ст. 103 ПКУ, зокрема, отримати від орендодавця – нерезидента довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (п.п. 103.3–103.6, 103.8 ПКУ). Таку довідку видає компетентний орган відповідної країни, визначений міжнародним договором, за формою, затвердженою згідно із законодавством такої країни. Довідка має бути належним чином легалізована та перекладена відповідно до законодавства України.

Разом з тим, можлива і більш екзотична ситуація, коли за правилами міжнародного договору орендна плата буде вважатися роялті. Йдеться про випадки користування, або надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням.

Наприклад, у публікації «Оподаткування доходів нерезидентів: лізингова/орендна плата чи роялті?» податківці наголошують: у 27 конвенціях про уникнення подвійного оподаткування (Естонія, Польща, Литва, Латвія, Болгарія, Бразилія, Чехія, Кіпр, Азербайджан, Алжир, В’єтнам, Єгипет, Йорданія, Ісландія, Казахстан, Саудівська Аравія, Лівія, Марокко, Мексика, Монголія, Пакистан, Сінгапур, Словенія, Таїланд, Туреччина, Туркменістан, Узбекистан) відповідно до їх ст. 12 термін «роялті» означає платіж, зокрема, за користування або за надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням.

Далі контролюючий орган посилається на Віденську конвенцію про право міжнародних договорів від 23.05.1969 р., і для пояснення терміну обладнання апелює до офіційних Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР про оподаткування доходів та капіталу та до Типової конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвиненими країнами та країнами, що розвиваються (далі – Коментарі до Типової конвенції ООН). Оскільки саме ці коментарі можна застосовувати для тлумачення конвенцій про уникнення подвійного оподаткування (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 19.01.2024 р. № 311/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК).

Як зазначають податківці, відповідно до Коментарів до статті 12 Типової конвенції ООН, промислове, комерційне чи наукове обладнання може також включати (перелік не є вичерпним) кораблі, літаки, автомобілі та інші транспортні засоби, крани, контейнери, супутники, трубопроводи та кабелі тощо.

Враховуючи це вони приходять до висновку: при застосуванні відповідної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування в Україні для цілей класифікації платежу (винагороди, компенсації) як платежу за «користування або за надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням» термін «промислове, комерційне або наукове обладнання» необхідно тлумачити в широкому сенсі, таким чином, щоб він охоплював будь-яку комбінацію механізмів, приладів та інструментів.

Відтак, реалізація Україною свого права на оподаткування відповідно до Конвенцій вимагатиме сплати податку в Україні у джерела виплати на платежі, які компанії – резиденти України здійснюють на користь резидентів інших країн за користування (оренду) промисловим, комерційним або науковим обладнанням, у тому числі кораблями, літаками, автомобілями та іншими транспортними засобами, кранами, контейнерами, супутниками, трубопроводами та кабелями (перелік не є вичерпним), оскільки ці платежі розглядаються як роялті відповідно до ст. 12 Конвенцій.

Разом з тим, на думку автора, податківці підходять до питання дуже поверхнево. Мета – очевидна, підігнати платежі за оренду обладнання під визначення роялті, аби вони оподатковувалися за правилами ст. 12 відповідних Конвенцій (як роялті).

Але ми самостійно можемо переглянути Коментарі до Типової конвенції ООН (§ 3 ст. 12), де знайдемо наступне пояснення (переклад автора):

«19. Термін «обладнання» у цій Типовій конвенції не визначений. Відповідно, застосовуються положення пункту 2 статті 3, а це означає, що в різних державах цей термін може мати різне значення. Водночас незмінною ознакою є те, що обладнання використовується для виконання певного завдання. Воно є інструментом, який використовується у господарській діяльності, тобто не призначене для користування ним заради нього самого. Так, наприклад, автомобіль, орендований туристом, не вважатиметься «обладнанням». Так само обладнання не може включати об’єкти інтелектуальної власності, нерухоме майно, на яке поширюється стаття 6, або майно, на яке поширюється стаття 8.

Промислове, комерційне або наукове обладнання є очевидною підкатегорією обладнання та може, поза межами споживчого контексту, включати (цей перелік не є вичерпним) судна, повітряні судна, автомобілі та інші транспортні засоби, крани, контейнери, супутники, трубопроводи, кабелі тощо.».

Тобто кожна ситуація оренди обладнання у нерезидента потребує вивчення конкретних обставин та міжнародного договору.

І якщо йтиметься про виплату доходу саме з джерелом його походження з України, та платежі за користування (оренду) промисловим, комерційним або науковим обладнанням згідно з відповідною Конвенцією уважатимуться роялті, орендар матиме право оподатковувати їх за зниженою ставкою, передбаченою ст. 12 відповідної Конвенції (а не за ставкою 15%, пп. 141.4.2 ПКУ). Для цього необхідно дотриматися правил, визначених ст. 103 ПКУ та відповідною Конвенцією. Зокрема, нерезидент-орендодавець має бути:

а) податковим резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України,

та

б) бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідну умову передбачено міжнародним договором) – п. 103.2 ПКУ. Основні критерії бенефіціарності в розумінні вітчизняних законодавців наведено в п. 103.3 ПКУ.

При цьому нерезидент повинен надати довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (далі – довідка) – п.п. 103.3–103.6, 103.8 ПКУ. Таку довідку видає компетентний орган відповідної країни, визначений міжнародним договором, за формою, затвердженою згідно із законодавством такої країни. Довідка має бути належним чином легалізована та перекладена відповідно до законодавства України.

Якщо країна податкової резиденції нерезидента є учасницею Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, 1961 року (т.зв. Гаазька Конвенція 1961 року; перелік договірних країн-учасниць цієї Конвенції можна знайти за посиланням) легалізація довідки обмежується її засвідченням штампом «апостиль».

Суму утриманого з орендної плати податку на репатріацію відображають у рядку 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства і «орендному» рядку 6 додатка ПН. Додаток ПН заповнюють навіть тоді, коли орендна плата звільняється від оподаткування за міжнародним договором (див. консультацію у категорії 102.20.02 ЗІР).

ПДВ

Оренда у резидента

Отримання майна в оперативну оренду та його повернення не впливає на ПДВ-облік орендаря. Такі операції не є постачанням товару, а їх необ’єктний статус навіть окремо підкреслено в ПКУ (пп.пп. 14.1.191, 196.1.2 ПКУ).

Орендна плата, а також витрати, які орендар відшкодовує орендодавцю, зокрема витрати, пов’язані з утриманням та обслуговуванням орендованого майна (комунальні послуги, додаткові сервісні послуги, земельний податок, податок на нерухоме майно тощо), для цілей оподаткування є компенсацією за постачання послуг (пп. 14.1.185 ПКУ).

Відповідно, якщо орендодавець-резидент нарахує податкові зобов’язання з ПДВ, належним чином оформить та зареєструє у ЄРПН податкову накладну, орендар матиме право на загальних підставах відобразити податковий кредит (ст. 198 ПКУ).

Разом з тим, якщо орендар використовуватиме орендоване майно в неоподатковуваній, чи негосподарській діяльності, або одночасно в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності, він буде зобов’язаний компенсувати визнаний податковий кредит шляхом нарахування податкових зобов’язань згідно з правилами п. 198.5 або ст. 199 ПКУ.

Оренда у нерезидента

Ввезення-вивезення майна. Орендоване рухоме майно, наприклад, те ж обладнання, може ввозитися на територію України в режимі тимчасового ввезення або імпорту (ст.ст. 103 та 74 МКУ).

До операцій із ввезення товарів на митну територію України у митному режимі тимчасового ввезення застосовують:

– умовне повне звільнення від оподаткування – до товарів та в порядку, визначених ст. 105 МКУ (пп. 206.7.1 ПКУ);

– умовне часткове звільнення від оподаткування – до товарів та в порядку, визначених ст. 106 МКУ (пп. 206.7.2 ПКУ). При цьому, суму сплаченого ПДВ платник має право включити до податкового кредиту у звітному періоді його сплати на підставі митної декларації.

Вивезти майно, увезене в режимі тимчасового ввезення, можна у режимі реекспорту (ч. 1 ст. 112 МКУ), який звільняється від оподаткування ПДВ на підставі п. 206.5 ПКУ.

Якщо орендар тимчасово ввозив майно за договором оренди для використання в оподатковуваних операціях господарської діяльності, на думку автора, у орендаря не виникає жодних підстав для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Відсутні як підстави, так і база для їх нарахування.

Якщо майно ввозять в режимі імпорту, ПДВ сплачують на загальних підставах (ст. 74 МКУ). Орендар має право включити імпортний ПДВ до податкового кредиту на підставі митної декларації (пп. «г» п. 198.1 ПКУ).

Якщо орендоване майно повістю або частково використовують в неоподатковуваних операціях, виникає обов’язок нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання на підставі п. 198.5 або ст. 199 ПКУ.

Вивозять імпортоване майно в режимі експорту (ст. 82 МКУ). Цю операцію оподатковують за нульовою ставкою ПДВ (пп. «а» п.п. 195.1.1, п. 206.4 ПКУ).

Орендна плата. Орендар – особа, відповідальна за нарахування та сплату ПДВ при постачанні нерезидентом-орендодавцем, у т.ч. його постійним представництвом, не зареєстрованим як платники ПДВ, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (п. 180.2 ПКУ).

Відповідно, щодо орендних послуг нерезидента, місце постачання яких згідно зі ст. 186 ПКУ знаходиться на митній території України, орендар, як податковий агент, повинен нарахувати ПДВ, скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну за правилами ст. 208 ПКУ.

Основний випадок, коли у орендаря можуть виникати податкові зобов’язання з ПДВ – оренда у нерезидента рухомого майна (крім транспортних засобів та банківських сейфів), оскільки місце постачання таких послуг визначають за місцем реєстрації їх отримувача (орендаря) (пп. «ґ» п. 186.3 ПКУ). Місцем постачання послуг з оренди транспортних засобів та банківських сейфів є місце реєстрації їх постачальника (п. 186.4 ПКУ).

Податкові зобов’язання нараховують за першою подією – оплатою або оформленням документа, що засвідчує факт постачання орендних послуг нерезидентом (п. 187.8 ПКУ). При цьому, якщо податкова накладна зареєстрована в ЄРПН, то орендар визнає на її підставі податковий кредит (п.п. 198.2, 201.12 ПКУ).

ПДФО та військовий збір

Якщо орендарем є юрособа – резидент України, а орендодавцем – звичайна фізособа (у т.ч. фізособа – нерезидент), яка здає в оренду майно не як ФОП, сума орендної плати підлягає оподаткуванню ПДФО та ВЗ.

Для цілей оподаткування дохід фізособи від надання майна в оренду включається до її загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (пп. 164.2.5 ПКУ). Юрособа-орендар, яка нараховує (виплачує) такий дохід, є податковим агентом фізособи – орендодавця (пп.пп. 14.1.180, 170.1.1 ПКУ).

Орендну плату оподатковують:

• ПДФО за ставкою 18% (п. 167.1 ПКУ);
• ВЗ за ставкою 5% (пп. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Податковий агент утримує ПДФО та ВЗ за рахунок доходу фізособи під час його нарахування (виплати) та сплачує їх до бюджету у строки, визначені ст. 168 ПКУ.

При цьому для оренди нерухомого майна ПКУ встановлює спеціальне правило: об’єкт оподаткування визначають виходячи із розміру орендної плати, зазначеної в договорі, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди, визначеної відповідно до законодавства (пп. 170.1.2 ПКУ). Наразі така мінімальна сума орендного платежу визначається за Методикою визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затвердженою постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1253, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо таку мінімальну вартість не встановлено або не оприлюднено до початку звітного року, об’єкт оподаткування визначають виходячи з договірного розміру орендної плати. Докладніше про це у статті «Орендна плата: практичні аспекти та податкові ризики. чи є обмеження в розмірі орендної плати».

Щодо фізосіб – нерезидентів ПКУ передбачає, що доходи з джерелом їх походження з України оподатковують за правилами та ставками, встановленими для резидентів, якщо інше прямо не передбачено ПКУ (пп. 170.10.1 ПКУ). Відповідно, орендна плата, яку юрособа – резидент України виплачує фізособі – нерезиденту за користування майном, розташованим на території України, також підлягає оподаткуванню ПДФО та ВЗ на загальних підставах, передбачених ПКУ.

Суму нарахованої (виплаченої) орендної плати, а також утриманого ПДФО та ВЗ відображають (з відповідною ознакою доходу) у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску.

Віталій ПРОКОПЕНКО,
DipIFR ACCA, ACPM: The Diploma of Professional internal auditor,
податковий радник

Чек-лист “Оподаткування операційної оренди (юрособи)”

 ОРЕНДОДАВЕЦЬ

ОРЕНДАР

ПДВ: МІСЦЕ ПОСТАЧАННЯ ПОСЛУГ ОРЕНДИ

РИЗИКИ ТА ДОКУМЕНТИ ДЛЯ ПЕРЕВІРКИ

Основні податкові ризики

• перекваліфікація оперативної оренди у фінансовий лізинг;
• неправильне визначення місця постачання послуг;
• ненарахування ПДВ при оренді у нерезидента;
• неутримання податку на репатріацію;
• відсутність права на застосування Конвенції про уникнення подвійного оподаткування;
• 30% коригування за операціями з «ризиковими» нерезидентами;
• проблеми з діловою метою, зокрема дохід від оренди менше амортизації об’єкта оренди;
• неправильне оформлення компенсації комунальних та інших витрат на утримання об’єкта оренди;
• ризики щодо постійного представництва нерезидента.

Документи, які перевіряють податківці

• договір оренди;
• акти приймання-передачі об’єкта оренди;
• акти наданих послуг, рахунки;
• платіжні документи;
• податкові накладні;
• митні декларації;
• довідки про резидентність нерезидента;
• документи щодо бенефіціарного статусу;
• ТЦУ-документація (аналіз дотримання принципу «витягнутої руки»);
• розрахунки компенсації комунальних платежів;
• документи щодо фактичного місцезнаходження майна.